Fiscale eenheid

De fiscale eenheid vennootschapsbelasting is het consolidatieregime van art. 15 Wet Vpb 1969: een moedermaatschappij en een of meer dochtermaatschappijen worden op gezamenlijk verzoek voor de vennootschapsbelasting als één belastingplichtige behandeld, zodat de werkzaamheden en het vermogen van de dochter deel uitmaken van die van de moeder en de belasting bij de moeder wordt geheven. Zo hoeft een groep die economisch als één onderneming functioneert niet fiscaal te worden behandeld als een verzameling losse belastingplichtigen: resultaten van de gevoegde maatschappijen zijn onderling verrekenbaar en onderlinge transacties komen bij de fiscale eenheid als geheel niet tot uitdrukking. Naar aanleiding van rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU is de regeling met de topmaatschappij-constructie van art. 15 lid 2 Wet Vpb 1969 verbreed tot in Nederland gevestigde zustermaatschappijen met een gezamenlijke buitenlandse (tussen)moeder. Om te voorkomen dat die verruiming ook anti-misbruikbepalingen zou uitschakelen, passen lid 16 tot en met 18 een aantal daarvan toe alsof er geen fiscale eenheid bestond (de per-elementbenadering). Tegenover de geconsolideerde aangifte staat bovendien een stelsel van correctiebepalingen in art. 15aa tot en met 15aj Wet Vpb 1969, dat moet voorkomen dat voeging en ontvoeging worden gebruikt om verliezen of stille reserves oneigenlijk te verplaatsen.

Dit thema beantwoordt:

• Aan welke voorwaarden moet worden voldaan om een fiscale eenheid te vormen?
• Wat is het gevolg van voeging voor de winstberekening en de fiscale positie van de gevoegde maatschappijen?
• Welke correctiebepalingen gelden bij voeging, winstsplitsing en ontvoeging?
• Hoe werken de topmaatschappij-constructie en de per-elementbenadering?
• Hoe verloopt de procedure van verzoek tot beëindiging van de fiscale eenheid?

Toegangseisen: de 95%-bezitseis en de aanvullende voorwaarden

Dit regime komt aan de orde bij oprichting van een dochter, bij een overname waarbij de overgenomen vennootschap in de bestaande structuur wordt opgenomen, en bij reorganisaties zoals een juridische splitsing of juridische fusie waarbij vermogensbestanddelen tussen concernmaatschappijen overgaan; ook bij beëindiging, verkoop van een dochter of wijziging van de aandeelhoudersstructuur is toetsing nodig, met gevolgen voor waardering en verliesverrekening. Het staat los van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting, die eigen verwevenheidseisen kent.

Voeging is mogelijk als de moedermaatschappij de gehele juridische én economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochter, dit bezit ten minste 95% van de statutaire stemrechten vertegenwoordigt en in alle gevallen recht geeft op ten minste 95% van de winst en ten minste 95% van het vermogen van de dochter (art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969); van een fiscale eenheid kunnen meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken. Een middellijk gehouden belang telt mee, mits de aandelen onmiddellijk worden gehouden door een reeds gevoegde maatschappij of door een kwalificerende tussenmaatschappij (lid 3). Daarnaast moeten de boekjaren van beide belastingplichtigen gelijklopen, moeten voor de winstbepaling dezelfde regels gelden of regels op grond van lid 7, moeten beide in Nederland zijn gevestigd of voldoen aan de vaste-inrichtingfictie van lid 8 (voor een niet in Nederland gevestigde belastingplichtige met een Nederlandse vaste inrichting in een EU/EER-staat of een staat met een kwalificerend verdrag), moet de moedermaatschappij een NV, BV, coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij of vergelijkbaar buitenlands lichaam zijn, en mogen de aandelen in de dochter niet als voorraad worden gehouden (lid 4). Certificering van de aandelen in de dochtermaatschappij sluit een fiscale eenheid niet uit wanneer het administratiekantoor het stemrecht op die aandelen moet uitoefenen volgens de instructies van de moedermaatschappij, zonder dat daarvoor de instemming van een derde nodig is (ECLI:NL:HR:2010:BK3803); wel komt geen fiscale eenheid tot stand wanneer het economische belang in de aandelen van de dochter vanaf de oprichting bij een derde berust in plaats van bij de moedermaatschappij (ECLI:NL:HR:2015:962).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Gevolgen van voeging: geconsolideerde winst en fiscale positie

Door voeging maken de werkzaamheden en het vermogen van de dochter deel uit van die van de moeder; de belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij en de gevoegde maatschappijen tezamen vormen de fiscale eenheid (art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969). Dat betekent verrekenbaarheid van winsten en verliezen binnen de groep en fiscaal geruisloze onderlinge transacties, maar ook één gezamenlijke aangifte en het verlies van de zelfstandige fiscale positie van elke gevoegde maatschappij zodra herstructurering aan de orde is. Ook de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend alsof de fiscale eenheid één belastingplichtige is (art. 15ac lid 4 Wet Vpb 1969). Een beschikking fiscale eenheid heeft geen formele rechtskracht: is niet aan de vereisten van art. 15 Wet Vpb 1969 voldaan, dan ontstaat geen fiscale eenheid, al kan de inspecteur via het vertrouwensbeginsel toch gebonden zijn (ECLI:NL:HR:2023:1675).

Correctiebepalingen: voeging, winstsplitsing en ontvoeging

Bij voeging waardeert de moedermaatschappij haar belang in de dochter op de waarde in het economische verkeer (art. 15ab lid 1 Wet Vpb 1969); een liquidatieverlies op een deelneming die bij voeging al (nagenoeg) was gestaakt, komt slechts in aftrek voor zover de winst van de fiscale eenheid aan die maatschappij toerekenbaar is, tot het bedrag uit de Kerncijfers-tabel (lid 2 en 3; zie ook deelnemingsvrijstelling en liquidatieverliesregeling). Bij onderlinge overdracht van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid schrijft art. 15ah Wet Vpb 1969 winstsplitsing voor: de overnemer berekent de afschrijving op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht, het verschil met de afschrijving die bij de fiscale eenheid als geheel tot uitdrukking komt wordt aan de overdrager toegerekend, en stille reserves die al vóór de overdracht aanwezig waren blijven bij de overnemer buiten aanmerking. Zo is de overnemende vennootschap verplicht overgenomen goodwill te activeren tegen de waarde in het economische verkeer en daarop af te schrijven bij de winstsplitsing van art. 15ae Wet Vpb 1969 (art. 15ah lid 2 onderdeel a Wet Vpb 1969; ECLI:NL:HR:2025:1957). Bij ontvoeging wordt een eerder binnen de fiscale eenheid overgedragen vermogensbestanddeel met een op het overdrachtsmoment aanwezige stille reserve alsnog op de waarde in het economische verkeer gesteld, tenzij sprake was van normale bedrijfsuitoefening, van een overdracht van een onderneming tegen uitreiking van eigen aandelen waarna ten minste drie kalenderjaren zijn verstreken, of van een overdracht waarna ten minste zes kalenderjaren zijn verstreken (art. 15ai lid 1 en lid 3 Wet Vpb 1969). Voorvoegingsverliezen van een maatschappij zijn verrekenbaar met de winst van de fiscale eenheid voor zover deze aan die maatschappij toerekenbaar is, en verliezen van de fiscale eenheid zijn na ontvoeging verrekenbaar met de latere winst van de ontvoegde dochter voor zover toerekenbaar (art. 15ae en 15af Wet Vpb 1969); die toerekening kan aanzienlijke bedragen behelzen, zoals een te verrekenen verlies uit 2010 van € 302.436 en een vermindering van het verlies uit 2014 tot € 311.990 (ECLI:NL:GHARL:2022:7192). Bij algehele ontvoeging worden onderlinge schuldvorderingen op nominale waarde gesteld, worden egalisatiereserves verdeeld naar kostentoerekening en gaat een herinvesteringsreserve naar de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd (art. 15aj Wet Vpb 1969).

Topmaatschappij-constructie en de per-elementbenadering

Bezit een topmaatschappij buiten de fiscale eenheid ten minste 95% van de aandelen, stemrechten, winst- en vermogensrechten in twee belastingplichtigen, dan kunnen die twee onderling een fiscale eenheid vormen met een van beide als moedermaatschappij; anders dan bij een gewone moeder-dochterverhouding moeten dan zowel de aangewezen moedermaatschappij als iedere dochtermaatschappij een NV of BV zijn (art. 15 lid 2 en lid 4 onderdeel e Wet Vpb 1969). Deze topmaatschappij-constructie is toegevoegd naar aanleiding van rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU over de vrijheid van vestiging, nadat eerder was geoordeeld dat het weigeren van een fiscale eenheid tussen binnenlandse zuster- of dochtervennootschappen met een in een andere EU-lidstaat gevestigde moeder een verboden beperking van die vrijheid vormt (ECLI:NL:GHAMS:2014:5186). De verruiming werkt niet automatisch door naar elk verdragsland: in Nederland gevestigde zustermaatschappijen met gezamenlijke, in Israël gevestigde moedermaatschappijen kunnen geen fiscale eenheid vormen zonder dat het discriminatieverbod van het belastingverdrag Nederland-Israël in het geding is (ECLI:NL:HR:2017:3128). Om te voorkomen dat de verruiming ook renteaftrekbeperkingen en andere anti-misbruikbepalingen zou uitschakelen, passen lid 16 tot en met 18 art. 10a, delen van art. 13, art. 13a, art. 15ba en art. 20a Wet Vpb 1969 toe alsof er geen fiscale eenheid bestond (de per-elementbenadering); zo bleef de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969 buiten toepassing waar renteaftrek op een lening voor een kapitaalstorting in een buitenlandse dochter werd geweigerd, terwijl dit bij een binnenlandse dochter binnen een fiscale eenheid wel mogelijk zou zijn geweest (ECLI:NL:HR:2018:1968).

Procedure: verzoek, beschikking en beëindiging

Het verzoek tot voeging wordt gedaan bij de inspecteur die is belast met de aanslagregeling van de moedermaatschappij, die op het verzoek beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 15 lid 12 Wet Vpb 1969); is de verzoekende belastingplichtige al moedermaatschappij van een bestaande fiscale eenheid, dan geldt een nieuw verzoek mede namens de andere reeds gevoegde maatschappijen (lid 13). De fiscale eenheid komt tot stand op het door partijen aangegeven tijdstip, met een terugwerkende kracht van ten hoogste drie maanden vóór de verzoekdatum (lid 9). Zij eindigt van rechtswege zodra niet langer aan de vereisten wordt voldaan, of op gezamenlijk verzoek van moeder en dochter met ingang van het aangegeven tijdstip, maar niet eerder dan de indieningsdatum van dat verzoek (lid 10); wordt binnen hetzelfde boekjaar van dezelfde maatschappij gevoegd en weer ontvoegd, dan wordt voor de tussenliggende periode geacht geen fiscale eenheid te hebben bestaan (lid 11). Nadere uitvoeringsregels op grond van lid 14 zijn opgenomen in het Verzamelbesluit fiscale eenheid, dat onder meer de toepassing van de winstsplitsing en de samenloop met art. 10a Wet Vpb 1969 actualiseert.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het bezitsvereiste van art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969 kent vier elementen die tegelijk vervuld moeten zijn (juridische én economische eigendom, stemrecht, winst- en vermogensrecht); certificering van aandelen staat daaraan niet in de weg zolang de moedermaatschappij het stemrecht via bindende, niet van derden afhankelijke instructies volledig beheerst (ECLI:NL:HR:2010:BK3803).
• Bij overname of reorganisatie is van belang of overdrachten binnen de groep onder de termijnen van art. 15ai lid 3 Wet Vpb 1969 vallen: ontvoeging binnen drie kalenderjaren na een aandelenruil of binnen zes kalenderjaren na een gewone overdracht leidt tot herwaardering op de waarde in het economische verkeer, tenzij normale bedrijfsuitoefening van toepassing is.
• Winstsplitsing op grond van art. 15ah Wet Vpb 1969 vergt een aparte administratie van de aan elke maatschappij toerekenbare winst, met name bij afschrijving op eerder binnen de groep overgedragen activa.
• Bij internationale concernstructuren is de vestigingseis van art. 15 lid 4 onderdeel c Wet Vpb 1969 bepalend: buiten de EU/EER of een staat met een kwalificerend verdrag, zoals Israël in ECLI:NL:HR:2017:3128, staat dat voeging in de weg.
• Een liquidatieverlies op een deelneming die bij voeging al (nagenoeg) was gestaakt, verdampt niet maar wordt begrensd op het bedrag uit de Kerncijfers-tabel en over jaren voortgewenteld.
• De per-elementbenadering van lid 16 tot en met 18 betekent dat art. 10a, delen van art. 13, art. 13a, art. 15ba en art. 20a Wet Vpb 1969 binnen een fiscale eenheid niet zonder meer buiten werking blijven.

Recente ontwikkelingen

• 2023: kennisgroepstandpunt KG:032:2023:5 (19 december 2023) over de samenloop van de waardering bij voeging (art. 15ab lid 6 Wet Vpb 1969) en bij ontvoeging (art. 15aj lid 2 Wet Vpb 1969) na een afwaardering van een schuld bij een demerger.
• 2024: kennisgroepstandpunt KG:032:2024:1 (7 februari 2024) over het nemen van een boekverlies op grond van art. 15ai Wet Vpb 1969 bij ontvoeging van een deelneming.
• 2025: kennisgroepstandpunt KG:011:2025:4 (18 februari 2025) over de verrekening van fiscale-eenheidsverliezen bij toepassing van art. 20a en art. 15 lid 16 en 17 Wet Vpb 1969.
• 2025: kennisgroepstandpunt KG:032:2025:3 (30 juni 2025) over winstsplitsing en de samenloop van art. 15b en art. 15ah Wet Vpb 1969.
• 2025: de Hoge Raad oordeelt over de verplichte activering en afschrijving van overgenomen goodwill bij winstsplitsing volgens art. 15ah lid 2 onderdeel a Wet Vpb 1969 (ECLI:NL:HR:2025:1957).

Gerelateerde thema's

• Fiscale eenheid btw
• Juridische fusie
• Juridische splitsing
• Verliesverrekening
• Renteaftrek artikel 10a
• Liquidatieverliesregeling