Bronbelasting op dividenden

Per 1 januari 2024 is de Wet bronbelasting 2021 (Wet BB 2021) uitgebreid met een derde heffingsgrondslag naast rente en royalty's: dividenden aan gelieerde lichamen in laagbelastende of niet-coöperatieve jurisdicties en in misbruiksituaties (art. 3.1, onderdeel c, Wet BB 2021). De dividendtak volgt dezelfde belastingplicht als de rente- en royaltytak, maar heeft een eigen heffingsgrondslag (art. 3.4a tot en met 3.4c) en een samenloopregel met de dividendbelasting (art. 5.2). Doel is te voorkomen dat winstuitkeringen via Nederland onbelast of nauwelijks belast naar laagbelastende jurisdicties stromen. De heffingsgrondslag en de samenloopbepaling met de dividendbelasting zijn toegelicht in de parlementaire stukken bij de dividendtak (Kamerstukken II 2020/21, 35779, nr. 3 en nr. 6).

Dit thema beantwoordt:

• Wat valt onder de heffingsgrondslag dividenden van art. 3.4a Wet BB 2021?
• Hoe werkt de doorschuifregeling voor gestort kapitaal bij aandelenruil, splitsing en fusie?
• Wanneer wordt een dividendvoordeel geacht te zijn genoten?
• Tegen welk tarief wordt geheven en hoe verhoudt dat zich tot de dividendbelasting?
• Hoe loopt de samenloop met de inhoudingsvrijstelling dividendbelasting van art. 4 Wet DB 1965?

Belastingplicht en gelieerdheid

Belastingplichtig is een gelieerd lichaam dat aan een van de vijf triggervoorwaarden van art. 2.1 lid 1 Wet BB 2021 voldoet (onder meer vestiging in een laagbelastende jurisdictie, een vaste inrichting daar, een kunstmatige structuur of een kwalificatiemismatch), waarbij "gelieerd" een kwalificerend belang veronderstelt (art. 1.2 lid 1, onderdelen c en d). Deze triggervoorwaarden en de jurisdictielijst zijn identiek voor alle drie de heffingsgrondslagen en worden uitgewerkt in bronbelasting op rente en royalty's.

Heffingsgrondslag dividenden: art. 3.4a

De voordelen in de vorm van dividenden zijn de voordelen uit hoofde van de gerechtigdheid, rechtstreeks of door certificaten, tot de opbrengst van aandelen, winstbewijzen, kapitaalverstrekkingen als bedoeld in art. 10 lid 1 onderdeel c Wet Vpb 1969 (hybride eigen vermogen) en geldleningen als bedoeld in art. 10 lid 1 onderdeel d Wet Vpb 1969 (hybride geldleningen) aan een Nederlands gevestigde gelieerde inhoudingsplichtige (art. 3.4a lid 1 Wet BB 2021). Lid 2 rekent daartoe onder meer winstuitdelingen, liquidatie-uitkeringen boven het gestorte kapitaal, bonusaandelen zonder storting, kapitaalteruggaaf voor zover zuivere winst aanwezig is, uitkeringen op winstbewijzen, vergoedingen op hybride kapitaal en geldleningen, en rente op inleggelden bij een coöperatie. De dividendtak kent bovendien een beperktere kring inhoudingsplichtigen dan rente en royalty's: alleen NV's, BV's, coöperaties, fondsen voor gemene rekening, omgekeerd hybride lichamen als bedoeld in art. 2 lid 11 Wet Vpb 1969 en daarmee vergelijkbare naar buitenlands recht opgerichte lichamen tellen mee; stichtingen en verenigingen dus niet (art. 1.2 lid 3 Wet BB 2021).

Gestort kapitaal bij aandelenruil, splitsing en fusie

Art. 3.4b Wet BB 2021 bepaalt welk deel van een uitkering als teruggaaf van gestort kapitaal geldt en welk deel als belaste winstuitdeling, wanneer een aandelenruil, splitsing of fusie aan de uitkering voorafging. De hoofdregel is doorschuiving: het gestorte kapitaal op de oorspronkelijke aandelen blijft, verminderd met een eventuele contante bijbetaling, gelden als gestort kapitaal op de nieuwe aandelen (lid 1, 2 en 5); is de overdragende of verdwijnende rechtspersoon niet in Nederland gevestigd, dan geldt in plaats daarvan de waarde in het economische verkeer (lid 1, 2 en 6). Is de transactie in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, dan geldt de waarde in het economische verkeer niet en blijft het werkelijk gestorte kapitaal maatgevend; bij een splitsing van een in Nederland gevestigde rechtspersoon wordt hetgeen de aandeelhouder bij de splitsing geniet dan als winstuitdeling aangemerkt (lid 4). Zo'n ontgaansmotief wordt, behoudens tegenbewijs, aanwezig geacht als zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering ontbreken; bij een splitsing geldt daarnaast een beleggingstoets (lid 7). Vooraf zekerheid hierover kan bij de inspecteur worden gevraagd (lid 8), en art. 3.4c laat de inspecteur op verzoek het gestorte en het gemiddeld gestorte kapitaal bij beschikking vaststellen.

Genietingsmoment: art. 3.5 lid 4

Dividendvoordelen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ter beschikking van de voordeelgerechtigde worden gesteld (art. 3.5 lid 4 Wet BB 2021). Voor renten en royalty's gelden meerdere genietingsmomenten (betaling, verrekening, terbeschikkingstelling, rentedragend of vorderbaar en inbaar worden, lid 1) plus een fictief genietingsmoment op 31 december van het tijdvak voor gerijpte maar nog niet genoten bedragen (lid 2). Die fictie ziet alleen op de onderdelen a en b van art. 3.1; voor dividenden telt uitsluitend de daadwerkelijke terbeschikkingstelling.

Tarief: gekoppeld aan het hoogste Vpb-tarief

Het tarief is voor alle drie de heffingsgrondslagen gelijk aan het hoogste percentage van art. 22 Wet Vpb 1969, toegepast op de voordelen van art. 3.1 (art. 4.1 Wet BB 2021). Dat percentage is sinds de invoering van de dividendtak ongewijzigd.

(wettekst geldend per 2026)

Heffingswijze: tijdvakbelasting via inhouding

De belasting wordt geheven door inhouding op het genietingsmoment; de inhoudingsplichtige draagt de in een tijdvak ingehouden belasting af op aangifte (art. 5.1 lid 1-3 Wet BB 2021). Kan zij niet op de voordelen zelf worden ingehouden, dan geldt zij als ingehouden op het genietingstijdstip van art. 3.5 (lid 4). De heffing loopt dus via het Nederlandse uitkerende lichaam en niet via een aanslag aan de buitenlandse ontvanger; blijft afdracht uit, dan volgt naheffing bij de inhoudingsplichtige of de belastingplichtige (art. 6.1).

Samenloop met de dividendbelasting: art. 5.2 jo. art. 4 Wet DB 1965

De in te houden bronbelasting op dividenden wordt verminderd met de dividendbelasting die ten laste van de voordeelgerechtigde over dezelfde voordelen is ingehouden (art. 5.2 Wet BB 2021), zodat per saldo het bronbelastingtarief van art. 4.1 het totale heffingsniveau bepaalt, ook wanneer eerst dividendbelasting is ingehouden. Dividendbelasting wordt in beginsel op elke winstuitkering ingehouden, maar art. 4 Wet DB 1965 kent een inhoudingsvrijstelling, onder meer voor deelnemingen waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is en voor kwalificerende EU/EER- of verdragssituaties (lid 1 en 2), maar die vrijstelling vervalt bij een kunstmatige constructie met als hoofddoel het ontgaan van belasting bij een ander (lid 3 onderdeel c), en de leden 7 en 8 sluiten vrijstelling of teruggaaf uit voor wie niet de uiteindelijk gerechtigde is. Is de bronbelastingplichtige aandeelhouder tevens Vpb-plichtig in Nederland, dan werkt de ingehouden dividendbelasting als voorheffing via art. 25 Wet Vpb 1969.

Cijfervoorbeeld

X BV keert EUR 1.000.000 dividend uit aan Y Ltd, gevestigd in een laagbelastende jurisdictie en gelieerd aan X BV in de zin van art. 1.2 lid 1 onderdeel c Wet BB 2021. Eerst wordt dividendbelasting ingehouden tegen 15%: EUR 150.000 (art. 4 Wet DB 1965; geen inhoudingsvrijstelling, want de voorwaarden zijn niet vervuld). De conditionele bronbelasting bedraagt 25,8% van EUR 1.000.000, ofwel EUR 258.000 (art. 4.1 Wet BB 2021), en wordt op grond van art. 5.2 Wet BB 2021 verminderd met de al ingehouden EUR 150.000 dividendbelasting, zodat EUR 108.000 aan bronbelasting resteert. Per saldo draagt X BV EUR 258.000 af, exact 25,8% van de uitkering.

Naheffing: art. 6.1 en 6.2

Draagt de inhoudingsplichtige de verschuldigde belasting geheel of gedeeltelijk niet af, dan wordt de naheffingsaanslag opgelegd aan de inhoudingsplichtige dan wel aan de belastingplichtige zelf (art. 6.1 lid 1 Wet BB 2021). Voor de dividendvoordelen van art. 3.1 onderdeel c wordt de na te heffen belasting verminderd met de dividendbelasting die over diezelfde voordelen ten laste van de belastingplichtige is afgedragen of nageheven (art. 6.1 lid 2), zodat de samenloopvermindering van art. 5.2 ook bij naheffing overeind blijft. Art. 6.2 verklaart de informatieverplichting van art. 47a AWR van overeenkomstige toepassing op gegevens bij de voordeelgerechtigde, derden met een kwalificerend belang en lichamen in een kwalificerende eenheid, met de informatiebeschikking van art. 52a AWR, en daarmee mogelijke omkering en verzwaring van de bewijslast, als gevolg bij niet-nakoming. De Invorderingswet 1990 kent daarnaast een eigen aansprakelijkheidsregeling.

Zekerheid vooraf via de ATR-route

Over de dividendtak zelf bestaat vanwege de recente inwerkingtreding nog geen gepubliceerde rechtspraak. De rechtspraak die wel bestaat, ziet op het naastgelegen leerstuk van de inhoudingsvrijstelling dividendbelasting (art. 4 Wet DB 1965) en op EU-recht rond bronheffing op dividenden, zoals de zaak Amurta (ECLI:EU:C:2007:655), waarin het Hof van Justitie EU een bronbelasting op dividenden aan een buitenlandse vennootschap EU-strijdig achtte omdat binnenlandse dividenden waren vrijgesteld.

Zekerheid vooraf over de kwalificatietoets voor de dividendtak kan worden gevraagd bij het College Internationale Fiscale Zekerheid. Gepubliceerde advance tax rulings uit 2024 tot en met 2026 combineren dit vaak met verzoeken over de inhoudingsvrijstelling dividendbelasting, de buitenlandse belastingplicht en de deelnemingsvrijstelling, onder meer bij houdstercoöperaties en hybride aandeelhoudersstructuren.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Art. 1.2 lid 3 beperkt de kring inhoudingsplichtigen voor dividenden; stichtingen en verenigingen vallen erbuiten.
• De doorschuifregeling voor gestort kapitaal (art. 3.4b) staat of valt met zakelijke overwegingen voor de reorganisatie.
• Voor dividenden geldt geen fictief genietingsmoment op 31 december zoals bij rente en royalty's: alleen de daadwerkelijke terbeschikkingstelling telt.
• De samenloopvermindering van art. 5.2 werkt ook bij naheffing (art. 6.1 lid 2).
• Inhoudingsvrijstelling dividendbelasting en conditionele bronbelasting worden bij hybride structuren vaak in één ATR behandeld.

Recente ontwikkelingen

• 2023: Uitvoeringsvoorschriften conditionele bronbelasting op dividenden van kracht sinds 16 november.
• 2024: heffingsgrondslag Wet BB 2021 uitgebreid met dividenden (art. 3.1 onderdeel c jo. art. 3.4a).
• 2024 tot en met 2026: meerdere ATR's combineren de dividendtak met de inhoudingsvrijstelling dividendbelasting.

Gerelateerde thema's

• Bronbelasting op rente en royalty's
• Inhoudingsvrijstelling dividendbelasting
• Teruggaaf dividendbelasting
• Deelnemingsvrijstelling
• Hybride mismatches onder ATAD2