Teruggaaf en verrekening van dividendbelasting

Nederlandse dividendbelasting wordt ingehouden aan de bron, op het moment dat een vennootschap dividend uitkeert. Voor binnenlandse aandeelhouders die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, is die inhouding een voorheffing die wordt verrekend met de verschuldigde vennootschapsbelasting. Voor lichamen die niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, en voor bepaalde buitenlandse lichamen, ontbreekt die verrekeningsmogelijkheid. Art. 10 Wet DB 1965 voorziet daarom in een afzonderlijke teruggaafprocedure, waarbij de inspecteur op verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking geeft.

De teruggaafregeling is de afgelopen decennia sterk beïnvloed door Europese rechtspraak. Waar de wet oorspronkelijk vooral was toegesneden op in Nederland gevestigde vrijgestelde rechtspersonen, is het bereik via latere wetswijzigingen uitgebreid naar lichamen in andere EU- en EER-staten en, onder voorwaarden, naar lichamen in derde landen. Die uitbreiding is een reactie op de vrijheid van kapitaalverkeer van art. 63 VWEU, die zich in de rechtspraak van de Hoge Raad herhaaldelijk heeft verzet tegen een fiscale behandeling van niet-ingezeten aandeelhouders die ongunstiger is dan die van vergelijkbare ingezeten aandeelhouders.

In de praktijk draait de teruggaafprocedure om steeds terugkerende vragen: kwalificeert de verzoeker naar aard en vestigingsplaats voor teruggaaf, is de verzoeker de uiteindelijk gerechtigde tot de opbrengst, en is het lichaam objectief vergelijkbaar met een Nederlands lichaam dat wel voor teruggaaf in aanmerking zou komen. Deze vragen keren terug in vrijwel alle hieronder besproken arresten en beleidsstandpunten.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op wanneer een niet aan vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersoon, zoals een stichting, vereniging of pensioenlichaam, Nederlandse dividendbelasting ingehouden krijgt op een deelneming of portefeuillebelegging. Het speelt eveneens bij buitenlandse beleggingsfondsen en beleggingsinstellingen die dividend ontvangen van Nederlandse vennootschappen en die zich vergelijken met een Nederlandse fiscale beleggingsinstelling. Verder is de regeling relevant bij buitenlandse lichamen met een portfoliobelang in een Nederlandse vennootschap, bij aangewezen internationale organisaties, en bij grensoverschrijdende structuren waarin de vraag naar de uiteindelijk gerechtigde tot het dividend wordt opgeworpen door de inspecteur.

Wettelijk kader

Art. 10 lid 1 Wet DB 1965 bepaalt de kern van de regeling: een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, krijgt op zijn verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting. Deze teruggaaf is beperkt: zij geldt alleen "met betrekking waartoe de rechtspersoon de uiteindelijk gerechtigde is", en de rechtspersoon moet dat aannemelijk maken. De wet keert de bewijslast om bij kleine bedragen: is de ingehouden dividendbelasting in het kalenderjaar € 1.000 of minder, dan is het de inspecteur die het tegendeel aannemelijk moet maken. De regeling geldt niet voor een vrijgestelde beleggingsinstelling in de zin van art. 6a Wet Vpb 1969, en het verzoek moet binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn worden ingediend.

Lid 2 breidt de regeling van lid 1 van overeenkomstige toepassing uit naar een lichaam gevestigd in een andere EU-lidstaat of EER-staat, mits dat lichaam aldaar niet aan een belastingheffing naar de winst is onderworpen en, was het in Nederland gevestigd geweest, ook hier niet aan vennootschapsbelasting onderworpen zou zijn.

Lid 3 voorziet in een beperktere uitbreiding naar lichamen in een bij ministeriële regeling aangewezen derde staat waarmee Nederland een inlichtingenuitwisselingsregeling heeft: voor die lichamen geldt lid 1 alleen "voor zover" de ingehouden dividendbelasting ziet op de opbrengst uit portfolio-investeringen, gedefinieerd als investeringen die vallen onder de vrijheid van kapitaalverkeer van art. 63 VWEU en die geen directe investering in de zin van art. 64 VWEU vormen. Lid 4 sluit lichamen die een met beleggingsinstellingen (art. 6a of 28 Wet Vpb 1969) vergelijkbare functie vervullen, van de uitbreidingen in lid 2 en lid 3 uit.

Lid 5 regelt een specifieke situatie voor lichamen ten aanzien van opbrengsten die op grond van art. 8e, 8f en 8g Wet Vpb 1969 niet tot de winst behoren, zowel voor een in Nederland gevestigd, aan vennootschapsbelasting onderworpen lichaam als, van overeenkomstige toepassing, voor lichamen in de in lid 2 en 3 bedoelde staten. Lid 6 ten slotte maakt lid 1 van overeenkomstige toepassing op bij ministeriële regeling aangewezen internationale organisaties, in gevallen waarin het volkenrecht of internationaal gebruik daartoe noopt.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:1674 (2020) dat de belemmering van het kapitaalverkeer die ontstaat doordat aan een buiten Nederland gevestigd beleggingsfonds geen teruggaaf van dividendbelasting wordt verleend, niet kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, maar dat aan het niet-ingezeten fonds wel de voorwaarde van een vervangende betaling mag worden gesteld.

In ECLI:NL:HR:2013:1128 (2013) oordeelde de Hoge Raad dat een Fins open-end beleggingsfonds dat in Finland is vrijgesteld van vennootschapsbelasting, geen recht heeft op teruggaaf op grond van art. 10 lid 1 Wet DB 1965, omdat het niet behoort tot de rechtspersonen die naar aard van hun activiteiten of bestemming van de winst van vennootschapsbelasting zijn uitgezonderd.

ECLI:NL:HR:2021:212 (2021) betreft een Oostenrijkse Privatstiftung: de Hoge Raad oordeelde dat deze niet als opbrengstgerechtigde voor de dividendbelasting kwalificeert wanneer de oprichter over het vermogen van de stichting kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, zodat geen recht op teruggaaf bestaat.

In ECLI:NL:HR:2019:1610 (2019) oordeelde de Hoge Raad over de bewijslastverdeling: de inspecteur draagt de stelplicht en bewijslast voor feiten die meebrengen dat de verzoeker om teruggaaf niet de uiteindelijk gerechtigde is; het hof had die bewijslast onjuist verdeeld, wat tot verwijzing leidde.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bepalend is allereerst of de verzoeker naar aard en vestigingsplaats onder een van de leden van art. 10 valt: de reikwijdte verschilt wezenlijk tussen een in Nederland gevestigde niet-VPB-plichtige rechtspersoon (lid 1), een EU/EER-lichaam (lid 2) en een derdelandslichaam met alleen een portfoliobelang (lid 3).

Bij derdelandslichamen is van belang of het belang kwalificeert als portfolio-investering in de zin van lid 3: uit de kennisgroepstandpunten volgt dat dit een feiten-en-omstandighedentoets is en niet enkel een percentagetoets, ook bij een indirect belang van 14,4% of een aandelenbelang zonder stemrecht van 49,9%.

Van belang is een zorgvuldige onderbouwing van de uiteindelijke gerechtigdheid tot de opbrengst, zeker bij bedragen boven € 1.000 aan ingehouden dividendbelasting: de bewijslast ligt dan bij de verzoeker, terwijl de inspecteur bij lagere bedragen het tegendeel aannemelijk moet maken. Bij twijfel over de feitelijke zeggenschap over het vermogen, zoals bij stichtingen en trusts, is de kwalificatie als uiteindelijk gerechtigde een reëel afwijzingsrisico.

Bij beleggingsfondsen is de objectieve vergelijkbaarheid met een Nederlands lichaam bepalend: een fonds dat niet is onderworpen aan een winstbelasting in de vestigingsstaat kan alsnog worden afgewezen als het niet vergelijkbaar is met de Nederlandse figuur waarmee het zich vergelijkt.

Bij aangewezen internationale organisaties met een indirect belang in een Nederlandse vennootschap is de tussenschakel van belang: volgens de kennisgroep komt teruggaaf niet in aanmerking wanneer het indirecte belang wordt gehouden via een fiscaal niet-transparante buitenlandse (hybride) entiteit.