ATAD2 hybride mismatches

De hybridemismatchmaatregelen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bestrijden fiscale voordelen die ontstaan doordat twee staten een lichaam, een vaste inrichting of een financieel instrument verschillend kwalificeren. Zulke kwalificatieverschillen kunnen ertoe leiden dat een vergoeding of betaling in de ene staat wordt afgetrokken zonder dat daar in de andere staat een betrekking in de heffing tegenover staat (aftrek zonder betrekking in de heffing), of dat dezelfde last, betaling of hetzelfde verlies in twee staten tegelijk in aftrek wordt gebracht (dubbele aftrek). De regeling is de Nederlandse implementatie van Richtlijn (EU) 2017/952, de tweede EU-richtlijn antibelastingontwijking met betrekking tot hybridemismatches met derde landen.

De kern van het leerstuk is een aftrekbeperking, geen tariefmaatregel: waar de wet een mismatch constateert, weigert Nederland (als staat van de betaler) de aftrek. De regeling grijpt daarmee primair in bij grensoverschrijdende structuren tussen gelieerde partijen, tussen hoofdhuis en vaste inrichting, of bij gestructureerde regelingen, niet bij reguliere transacties tussen onafhankelijke partijen zonder kwalificatieverschil.

Naast de materiële aftrekbeperking bevat de regeling een eigen administratieve verplichting: de belastingplichtige moet vastleggen in hoeverre en op welke wijze de hybridemismatchbepalingen op een concrete vergoeding, betaling, veronderstelde betaling, last of verlies van toepassing zijn. Deze documentatieplicht staat los van de vraag of de aftrekbeperking uiteindelijk daadwerkelijk wordt toegepast, en geeft de inspecteur bovendien een eigen bewijsvermoeden bij het ontbreken van documentatie.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op zodra een Nederlandse belastingplichtige onderdeel is van een grensoverschrijdende, gelieerde structuur waarin een lichaam, vaste inrichting of financieel instrument in de betrokken staten niet identiek wordt gekwalificeerd. Te denken valt aan: een hybride lichaam dat in het ene land als transparant en in het andere land als niet-transparant geldt, een vaste inrichting die door de ene staat wel en door de andere staat niet wordt erkend, financiële instrumenten die verschillend worden gekwalificeerd (bijvoorbeeld als eigen of vreemd vermogen), en cost-plus- of andere dienstverleningsstructuren binnen een internationale groep met gemengde transparantie tussen de betrokken jurisdicties. Ook coöperaties en samenwerkingsverbanden met een buitenlandse (top)houdster kunnen in beeld komen wanneer de kwalificatie van het lichaam tussen Nederland en de andere staat uiteenloopt. In de praktijk vragen belastingplichtigen in dit soort structuren vaak vooraf zekerheid over de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen bij het College Internationale Fiscale Zekerheid.

Wettelijk kader

Art. 12aa lid 1 Wet VPB 1969 somt de categorieën betalingen en lasten op die niet in aftrek komen bij het bepalen van de winst: onderdeel a ziet op "vergoedingen of betalingen uit hoofde van een financieel instrument voor zover die leiden tot een aftrek zonder betrekking in de heffing binnen een redelijke termijn als gevolg van verschillen in de kwalificatie van het instrument"; onderdeel b op vergoedingen aan een hybride lichaam die tot aftrek zonder betrekking in de heffing leiden door verschillen in de toerekening aan dat lichaam; de onderdelen c, d, e en f betreffen vergelijkbare toerekenings- en kwalificatieverschillen tussen hoofdhuis en vaste inrichting, tussen vaste inrichtingen onderling, of bij een hybride lichaam; en onderdeel g weigert aftrek van "vergoedingen, betalingen, lasten of verliezen voor zover die leiden tot een dubbele aftrek".

Lid 2 begrenst dit bereik: de aftrekbeperking geldt uitsluitend indien de mismatch ontstaat tussen de belastingplichtige en een gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijke persoon, tussen hoofdhuis en vaste inrichting, tussen vaste inrichtingen van hetzelfde lichaam, of uit hoofde van een gestructureerde regeling. Buiten deze vier situaties is lid 1 niet van toepassing. Lid 3 maakt voor onderdelen e, f en g een uitzondering voor zover de aftrek in mindering komt op dubbel in aanmerking genomen inkomen. Lid 4 bepaalt dat, als Nederland de staat van de betaler is, onderdeel g niet geldt voor zover een andere staat de aftrek al weigert. Lid 5 en lid 6 koppelen onderdeel a respectievelijk onderdeel d aan de vraag of de ontvangststaat een met art. 13 lid 17 respectievelijk art. 15e lid 9 vergelijkbare bepaling kent; is dat zo, dan blijft die specifieke aftrekbeperking achterwege.

Art. 12ag Wet VPB 1969 regelt de bijbehorende documentatieverplichting. Lid 1 verplicht de belastingplichtige gegevens in zijn administratie op te nemen "waaruit blijkt in hoeverre en op welke wijze ten aanzien van een vergoeding, betaling, veronderstelde betaling, last of verlies deze afdeling met betrekking tot een jaar van toepassing is". Lid 2 geeft de inspecteur, bij onvolledige naleving en een vermoeden van toepasselijkheid, de bevoegdheid de belastingplichtige te verzoeken te doen blijken dat de afdeling niet van toepassing is: dit verschuift de bewijslast. Lid 3 laat ruimte voor nadere regels bij ministeriële regeling.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Voor elke categorie uit art. 12aa lid 1 is van belang of aan de gelieerdheids- of structuureis van lid 2 is voldaan: zonder gelieerdheid, hoofdhuis/vaste-inrichtingsrelatie of gestructureerde regeling mist de aftrekbeperking toepassing.
• Het kwalificatieverschil moet concreet worden vastgelegd per vergoeding, betaling, veronderstelde betaling, last of verlies, zoals art. 12ag lid 1 vereist; een generieke groepsbeschrijving voldoet niet.
• Ontbrekende documentatie keert de bewijslast om: bij een vermoeden van toepasselijkheid moet de belastingplichtige zelf doen blijken dat de afdeling niet geldt (art. 12ag lid 2).
• Bij onderdelen e, f en g is van belang of sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen (lid 3); voor onderdeel g is daarnaast van belang, indien Nederland de staat van de betaler is, of de andere staat de aftrek al weigert (lid 4).
• Bij onderdelen a en d is bepalend of de staat van de ontvanger een met art. 13 lid 17 respectievelijk art. 15e lid 9 vergelijkbare bepaling kent; is dat zo, dan blijft die specifieke aftrekbeperking achterwege.

Recente ontwikkelingen

Uit de beschikbare rulingpraktijk blijkt dat verzoeken om zekerheid over de toepassing van de hybridemismatchmaatregelen een terugkerend verschijnsel zijn, met aanvraagperiodes die uiteenlopen van 2021 tot en met 2029. De casuïstiek varieert van coöperaties met een buitenlandse (top)houdster en gemengde transparantiestructuren tussen EU-lidstaten en verdragslanden, tot vennootschappen onder een buitenlandse transparante moeder en vaste inrichtingen binnen internationale samenwerkingsverbanden.