Afschrijving op gebouwen

De afschrijvingsbeperking voor gebouwen begrenst hoeveel een belastingplichtige fiscaal op een gebouw mag afschrijven zolang de boekwaarde nog boven een bodemwaarde ligt die is gekoppeld aan de WOZ-waarde. De regeling is neergelegd in art. 3.30a Wet IB 2001 en werkt via de winstbepaling ook door in de vennootschapsbelasting. Zij voorkomt dat ondernemers en vennootschappen fiscaal blijven afschrijven op vastgoed terwijl de economische waarde van dat vastgoed, benaderd via de WOZ-waardering, niet in dezelfde mate daalt.

De kern van de regeling is dat de boekwaarde van een gebouw door afschrijving nooit onder de bodemwaarde mag zakken; lid 1 beperkt in zoverre specifiek de afschrijving. Zodra boekwaarde en bodemwaarde gelijk zijn, is voor dat gebouw voor het betreffende jaar geen fiscale afschrijving meer mogelijk, ongeacht de bedrijfseconomische afschrijvingstermijn. De regeling raakt inmiddels zowel gebouwen in eigen gebruik als gebouwen die worden aangehouden als belegging, en is daarmee relevant voor een brede groep belastingplichtigen: van ondernemers met een bedrijfspand tot vastgoedbeleggers en verhuurders.

Rondom de kernbepaling spelen vooral afbakeningsvragen: wat behoort tot "het gebouw" (en dus tot de afschrijvingsbeperkte eenheid), wat geldt als afzonderlijk werktuig, en hoe wordt de WOZ-waarde bepaald en toegerekend wanneer die niet één-op-één op het gebouw ziet. Deze afbakeningsvragen zijn in de praktijk vaak bepalender voor de uitkomst dan de hoofdregel zelf.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij de jaarlijkse winstbepaling van elke onderneming of vennootschap met vastgoed op de balans: bij de bepaling van de maximale fiscale afschrijving op bedrijfspanden, verhuurd vastgoed en beleggingspanden. Het speelt ook bij de vraag of specifieke installaties of bouwwerken, zoals zonnepanelen, aanbouw of overkappingen, meetellen als onderdeel van het gebouw of als zelfstandig, niet-beperkt bedrijfsmiddel. Verder is de regeling relevant bij investeringen door huurders in gehuurd vastgoed, bij situaties van mede-eigendom van een gebouw, en bij transacties of investeringen tussen verbonden personen of lichamen (partner, minderjarige kinderen, aanmerkelijkbelanghouders) waarbij de wet gezamenlijke gebouwen als één investering behandelt.

Wettelijk kader

Art. 3.30a lid 1 Wet IB 2001 bepaalt dat "afschrijving op een gebouw in een kalenderjaar (...) slechts mogelijk [is] indien de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde daarvan en bedraagt ten hoogste het verschil daartussen." Dit legt twee cumulatieve eisen ("en") vast: er moet ruimte zijn tussen boekwaarde en bodemwaarde, en de afschrijving zelf is nooit groter dan dat verschil. Zodra de boekwaarde op de bodemwaarde is beland, is verdere afschrijving op dat gebouw uitgesloten voor het betreffende jaar.

Lid 3 koppelt de bodemwaarde direct aan de WOZ-waarde van het gebouw. Lid 4 werkt vervolgens uit hoe die WOZ-waarde wordt vastgesteld: onderdeel a neemt de bij beschikking vastgestelde WOZ-waarde voor het gebouw; onderdeel b ziet op de situatie waarin het gebouw deel uitmaakt van een grotere onroerende zaak (het deel dat aan het gebouw kan worden toegerekend); onderdeel c is een vangnet voor het geval onderdeel a of b geen toepassing vindt "vanwege het ontbreken van één of meer beschikkingen." Deze drie onderdelen zijn nevengeschikt ("of"), niet cumulatief.

Lid 2 bepaalt dat voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde "de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel [worden] beschouwd." Deze eenheid-van-bedrijfsmiddel-regel geldt dus voor beide vormen van waardevermindering, terwijl lid 1 met de bodemwaarde alleen de afschrijving begrenst. Daarop volgt een uitzondering: werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder beschadiging van betekenis en die niet zelf als gebouwde eigendom zijn aan te merken, worden als afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd en vallen dus buiten de bodemwaarde-beperking.

Lid 5 regelt de verdeling van de WOZ-waarde naar rato bij mede-eigendom. Lid 6 ziet op de situatie waarin de (economische) eigendom van de ondergrond geheel of gedeeltelijk bij een ander dan een verbonden persoon of lichaam berust: de bodemwaarde wordt dan verminderd met het aan die ondergrond toe te rekenen deel. Lid 7 bevat een samentelbepaling voor investeringen van de belastingplichtige en een verbonden persoon of lichaam die tezamen als investering in één gebouw zouden kwalificeren; de leden 8 tot en met 10 vullen in wie als verbonden persoon of lichaam geldt (partner, minderjarige kinderen, en vennootschappen waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, met een uitzondering voor bepaalde fictieve aanmerkelijkbelangsituaties).

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad heeft in twee arresten van dezelfde dag het begrip "aanhorigheden" in art. 3.30a lid 2 Wet IB 2001 afgebakend. In ECLI:NL:HR:2020:65 (2020) oordeelde de Hoge Raad dat voor dit begrip beslissend is of het bouwwerk bij het gebouw behoort, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is; de strengere maatstaf die geldt voor de vraag of iets "onderdeel van een gebouw" is, is daarop niet van toepassing. In het vrijwel gelijkluidende ECLI:NL:HR:2020:64 (2020) bevestigde de Hoge Raad dat voor aanhorigheden dezelfde maatstaf geldt (behoren bij, in gebruik zijn bij, en dienstbaar zijn aan het gebouw) en dat niet vereist is dat het bouwwerk onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan het gebouw.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigde in ECLI:NL:GHARL:2020:9545 (2020) een uitspraak van de rechtbank in een geschil over een aanslag vennootschapsbelasting waarbij afschrijving en afwaardering van onroerende zaken aan de orde waren; het hof zag geen aanleiding voor verdere vermindering van de aanslag.

De conclusie in ECLI:NL:PHR:2020:1079 (2020) van het Parket bij de Hoge Raad gaat over de vraag of de vermindering van de verhuurderheffing bij investering in sociale huurwoningen voor de vennootschapsbelasting moet worden aangemerkt als een investeringssubsidie die op de kostprijs wordt afgeboekt, of als een element van het heffingssysteem dat de aftrekbare verhuurderheffing vermindert. Deze kwalificatievraag raakt de fiscale kostprijs, en daarmee de boekwaarde, waarvan de afschrijving onder art. 3.30a wordt berekend. Kennisgroepstandpunt KG:213:2023:4 vermeldt dat de heffingsvermindering verhuurderheffing volgens HR 2022/1036 als objectsubsidie moet worden afgeboekt op de boekwaarde van de huurwoningen, en dat de foutenleer toepasbaar is.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij elk gebouw afzonderlijk is van belang of de boekwaarde nog boven de bodemwaarde (WOZ-waarde) ligt; is dat niet het geval, dan is verdere afschrijving voor dat jaar uitgesloten, ongeacht de bedrijfseconomische afschrijvingstermijn.
• Van belang is welke bouwwerken en installaties als "aanhorigheid" (en dus onderdeel van het bodemwaarde-beperkte gebouw) kwalificeren en welke als afscheidbaar werktuig buiten de beperking vallen; de Hoge Raad hanteert hiervoor het criterium behoren bij, in gebruik zijn bij en dienstbaar zijn aan het gebouw, niet het strengere "onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar"-criterium.
• Bepalend voor de vaststelling van de WOZ-waarde is welk onderdeel van lid 4 van toepassing is: een directe beschikking voor het gebouw, een toerekening bij een bredere onroerende zaak, of het vangnet bij het ontbreken van een beschikking.
• Bij mede-eigendom, ondergrond in andermans (economische) eigendom, of investeringen samen met een verbonden persoon of lichaam gelden afzonderlijke correctiemechanismen (leden 5 tot en met 7), die van belang zijn bij de definitieve vaststelling van de bodemwaarde.
• Bij investeringen die de fiscale kostprijs raken, zoals subsidies of heffingsverminderingen die op de boekwaarde worden afgeboekt, is eerst vast te stellen hoe die post fiscaal wordt gekwalificeerd, omdat dit de basis beïnvloedt waarover de afschrijvingsbeperking van art. 3.30a wordt berekend.

Recente ontwikkelingen

De Belastingdienst heeft in 2024 en 2025 diverse kennisgroepstandpunten gepubliceerd die de bodemwaarderegeling raken: over huurdersinvesteringen in gebouwen zonder fiscale boekwaarde (afschrijving mogelijk, met de bodemwaarde als afschrijfbasis), over de beperking van de afschrijving op zonnepanelinstallaties op het dak van verhuurd vastgoed (op basis van artikel 3d, lid 4, Wet Vpb), en over de kwalificatie van flexwoningen als gebouw in de zin van art. 3.30a Wet IB 2001, waarbij de afschrijvingsbeperking van toepassing is. Deze recente standpunten laten zien dat de afbakening tussen gebouw en zelfstandig bedrijfsmiddel, en de toepassing van de bodemwaarderegel op nieuwere vastgoedvormen, onderwerp van doorlopende standpuntbepaling blijft.