Btw en onroerend goed

De omzetbelasting kent voor onroerend goed een eigen stelsel van vrijstellingen en optiemogelijkheden, los van maar voortdurend rakend aan de overdrachtsbelasting. Vastgoed is in de kern een langdurig bezit: zonder bijzondere regels zou elke doorverkoop van een bestaand pand opnieuw met btw worden belast, terwijl alleen de eerste omzetting van grond en bouwmaterialen in een gebouw een nieuwe toegevoegde waarde vertegenwoordigt. Daarom is de hoofdregel dat levering en verhuur van onroerend goed zijn vrijgesteld van btw (artikel 11 lid 1 onderdelen a en b Wet OB 1968), met uitzonderingen voor nieuwbouw en voor situaties waarin partijen gezamenlijk voor een belaste prestatie kiezen. Centraal staan het tijdstip van eerste ingebruikneming, het bouwterrein en het aftrekrecht van de afnemer: die drie begrippen bepalen samen of een transactie belast of vrijgesteld is, en daarmee vaak ook of overdrachtsbelasting verschuldigd wordt.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is een levering van onroerend goed van rechtswege belast met btw, en wanneer geldt de vrijstelling?
• Wat is een bouwterrein en hoe wordt bebouwde van onbebouwde grond onderscheiden?
• Wanneer leidt een verbouwing tot een nieuwe eerste ingebruikneming?
• Onder welke voorwaarden kunnen partijen kiezen voor een belaste levering of verhuur?
• Hoe werkt de aftrek bij gemengd gebruik, en wanneer volgt herziening of naheffing?

Hoofdregel: vrijstelling en de twee uitzonderingen van rechtswege

Artikel 11 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 stelt de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, zoals opstal, erfpacht en vruchtgebruik, in beginsel vrij van btw. Van rechtswege buiten die vrijstelling, en dus belast zonder dat partijen daarvoor hoeven te kiezen, valt de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met het erbij behorende terrein, vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein (beide onder onderdeel a onder 1°, met de bouwterrein-definitie in lid 6). Een gebouw is voor deze toets ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden, en het erbij behorende terrein is ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen bij het gebouw behoort of daaraan dienstbaar is (lid 5 onderdelen a en c). Een bouwterrein is onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen (lid 6).

De grens tussen bebouwde grond, onbebouwde grond en bouwterrein is sterk feitelijk en veelvuldig onderwerp van geschil. De Hoge Raad oordeelde dat een terrein met onbebouwde voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden en vijvers naast op te richten bouwwerken, afhankelijk van de omvang en verhouding van het bebouwde en onbebouwde gedeelte, als geheel als bebouwde grond kan gelden (ECLI:NL:HR:2014:3566). In een geschil over een perceel met het restant van een gesloopt fabrieksgebouw, een enkele muur, liet de Hoge Raad een naheffingsaanslag in stand; in geschil was of het perceel gold als onbebouwde grond dan wel als bouwterrein (ECLI:NL:HR:2024:216). Bij een samengestelde prestatie was voor de toepassing van artikel 11 Wet OB 1968 bepalend dat de prestatie als geheel gold als levering van onbebouwde grond (ECLI:NL:HR:2024:218). De aanwezigheid van resterende bouwkundige elementen of juist van onbebouwde voorzieningen vraagt dus telkens een concrete beoordeling, geen automatische indeling.

Ook een verbouwing van een bestaand gebouw kan een nieuwe belaste periode van twee jaar doen ontstaan: de ingebruikneming na verbouwing geldt als eerste ingebruikneming wanneer door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht (lid 5 onderdeel b). Een verbouwing die de identiteit en de bouwkundige constructie van het pand in essentie ongewijzigd laat, levert geen vervaardigd goed op. Deze vraag speelt niet alleen voor de btw: de samenloopvrijstelling van de overdrachtsbelasting vergt eenzelfde feitelijke weging van de bouwkundige ingreep. Het Hof Amsterdam oordeelde dat vervanging van een beperkt deel van de kolommen, met een ongewijzigde fundering en intacte dragende wanden en stabiliteitswanden, geen in wezen nieuwbouw opleverde (ECLI:NL:GHAMS:2024:1771). Een recentere zaak bij hetzelfde hof gaat over de vraag of een verbouwing een vervaardigd goed heeft voortgebracht en of het pand daarnaast voor het verlaagde overdrachtsbelastingtarief als woning kwalificeert (ECLI:NL:GHAMS:2025:3338).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Optie voor belaste levering of verhuur

Is een levering niet al van rechtswege belast, dus een ouder gebouw buiten de tweejaarstermijn of grond die geen bouwterrein is, of gaat het om verhuur, dan kunnen partijen gezamenlijk kiezen voor een belaste prestatie. Voorwaarde is steeds dat de afnemer of huurder de zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15 Wet OB 1968 bestaat. Bij levering leggen partijen die keuze vast in de notariële akte van levering of, in andere gevallen, via een gezamenlijk verzoek aan de inspecteur (artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 2° Wet OB 1968); bij verhuur gebeurt dit in de schriftelijke huurovereenkomst of eveneens via een gezamenlijk verzoek (onderdeel b onder 5°). Voor verhuur gelden onder meer twee aanvullende voorwaarden: het gehuurde mag geen gebouw of gedeelte daarvan zijn dat als woning wordt gebruikt, en de verhuurder mag niet de kleineondernemersregeling van artikel 25a lid 1 Wet OB 1968 toepassen. Partijen moeten daarnaast voldoen aan bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden; de wet zelf kwantificeert niet wanneer een aftrekrecht "nagenoeg volledig" is.

Voor de toets of de afnemer of huurder een volledig of nagenoeg volledig aftrekrecht heeft, tellen bepaalde fictieve leveringen en diensten die met privégebruik samenhangen (artikel 3 lid 3 en artikel 4 lid 2 Wet OB 1968) niet mee als aftrekgerechtigd gebruik (artikel 11 lid 7 Wet OB 1968); dit voorkomt dat een formeel aftrekgerechtigde afnemer met feitelijk gebruik dat op onttrekking voor privédoeleinden neerkomt, toch voor de optie kwalificeert. Onzekerheid over toekomstig gebruik hoeft aftrek niet op voorhand te blokkeren: de Hoge Raad kende aftrek van instandhoudingskosten voor een leegstaand pand toe omdat op voorhand in redelijkheid niet kon worden uitgesloten dat na het vinden van een huurder voor belaste verhuur zou worden gekozen (ECLI:NL:HR:2020:1045).

Aftrek, gemengd gebruik en herziening

Is een levering of verhuur belast, dan kan de leverancier of verhuurder de eigen voorbelasting op de zaak in beginsel volledig in aftrek brengen (artikel 15 lid 1 Wet OB 1968); is de prestatie vrijgesteld, dan bestaat in zoverre geen aftrekrecht. Maakt een onroerende zaak deel uit van het bedrijfsvermogen en wordt zij zowel voor bedrijfsactiviteiten als voor privégebruik of andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, dan is de voorbelasting slechts aftrekbaar naar evenredigheid van het bedrijfsgebruik (artikel 15 lid 1, laatste alinea, Wet OB 1968). Blijkt bij ingebruikneming dat een groter of kleiner bedrag is afgetrokken dan het werkelijke gebruik rechtvaardigt, dan wordt te veel afgetrokken belasting alsnog verschuldigd en wordt te weinig afgetrokken belasting op verzoek teruggegeven (lid 4); latere wijzigingen in het gebruik zijn nader uitgewerkt in de herzieningsregels op grond van lid 6.

De koppeling tussen optie en daadwerkelijk gebruik werkt door naar de verkopende partij. Voldoet de koper van een onroerende zaak na een geopteerde belaste levering niet aan de voorwaarde van belast gebruik, dan kan de inspecteur de als gevolg van de herziene aftrek onbetaald gebleven omzetbelasting op grond van artikel 20 AWR naheffen bij de verkoper (ECLI:NL:HR:2022:301); het volgen van het daadwerkelijke gebruik door de afnemer blijft daarmee ook geruime tijd na de transactie relevant voor de verkoper. Andersom kan een ondernemer die de aftrek niet tijdig heeft geëffectueerd overeenkomstig het voorgenomen gebruik, deze bij latere ingebruikneming alsnog via herziening realiseren als het gebruik dan niet van het voorgenomen gebruik afwijkt; de Hoge Raad heeft die vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie voorgelegd (ECLI:NL:HR:2021:455).

Publiekrechtelijke lichamen en de samenloop met overdrachtsbelasting

Bij vastgoed dat door een gemeente of een ander publiekrechtelijk lichaam wordt gerealiseerd of geleverd, is aftrek van de bij de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting alleen mogelijk als de levering onder bezwarende titel plaatsvindt. Bepalend daarvoor is niet de juridische vormgeving, maar of een reëel, rechtstreeks verband bestaat tussen de ontvangen vergoeding en de levering. De Hoge Raad oordeelde dat het hof ten onrechte had aangenomen dat de door een gemeente ontvangen koopprijs voor een schoolgebouw de levering slechts ten dele vergoedde, omdat de vergoeding was bepaald op basis van belastingbesparing in plaats van een reële tegenprestatie; de zaak werd verwezen voor beoordeling van het recht op aftrek (ECLI:NL:HR:2021:1230).

Is een levering vrijgesteld, dan komt in de plaats daarvan doorgaans de vraag op of overdrachtsbelasting verschuldigd is, en of de samenloopvrijstelling van artikel 15 Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 dubbele heffing van beide belastingen voorkomt. Die beoordeling volgt, zoals de rechtspraak over verbouwingen hiervoor laat zien, grotendeels dezelfde feitelijke weging als de vraag of een vervaardigd goed is voortgebracht: een verbouwing die vooral het gebruiksgemak vergroot zonder de draagconstructie wezenlijk te wijzigen, kwalificeert doorgaans niet als nieuwbouw voor beide belastingen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij levering van grond of een gesloopt pand is de kwalificatie als bouwterrein of als bebouwde grond feitelijk bepalend en geen automatisme; de omvang en verhouding van bebouwde en onbebouwde elementen vragen een concrete beoordeling (ECLI:NL:HR:2014:3566, ECLI:NL:HR:2024:216).
• De vastlegging van de optie is vormgebonden: bij levering in de notariële akte of via een gezamenlijk verzoek, bij verhuur in de schriftelijke huurovereenkomst of eveneens via een gezamenlijk verzoek. Ontbreekt deze vastlegging, dan geldt de hoofdregel van vrijstelling.
• Wanneer de koper na een geopteerde belaste levering niet aan de voorwaarde van belast gebruik blijkt te voldoen, kan dit leiden tot naheffing bij de verkoper (ECLI:NL:HR:2022:301); het gebruik door de afnemer blijft daarom relevant, ook geruime tijd na de transactie.
• Bij publiekrechtelijke lichamen bepaalt het bestaan van een reëel, rechtstreeks verband tussen vergoeding en levering, en niet de juridische vormgeving, of sprake is van een levering onder bezwarende titel.
• Bij gemengd gebruik van een onroerende zaak schrijft artikel 15 lid 1 Wet OB 1968 een aftrek naar evenredigheid van het bedrijfsgebruik voor, met een correctieplicht op grond van lid 4 zodra het werkelijke gebruik afwijkt van het gebruik waarop de aftrek was gebaseerd.

Recente ontwikkelingen

• 2021: de Hoge Raad legt het Hof van Justitie van de Europese Unie de vraag voor of niet-tijdig geëffectueerde aftrek bij latere ingebruikneming alsnog via herziening kan worden gerealiseerd (ECLI:NL:HR:2021:455).
• 2022: de Hoge Raad staat naheffing bij de verkoper toe wanneer de koper na optie voor belaste levering niet aan de voorwaarde van belast gebruik voldoet (ECLI:NL:HR:2022:301).
• 2024: de Hoge Raad laat een naheffingsaanslag in stand in een geschil over de kwalificatie van een perceel met het restant van een gesloopt fabrieksgebouw als onbebouwde grond of bouwterrein (ECLI:NL:HR:2024:216).
• 2024: het Hof Amsterdam oordeelt dat vervanging van een beperkt deel van de kolommen geen in wezen nieuwbouw oplevert, zodat de samenloopvrijstelling niet van toepassing is (ECLI:NL:GHAMS:2024:1771).
• 2025: het Hof Amsterdam beoordeelt of een verbouwing een vervaardigd goed heeft voortgebracht en of het pand voor het verlaagde overdrachtsbelastingtarief als woning kwalificeert (ECLI:NL:GHAMS:2025:3338).
• 2026: kennisgroepstandpunt over de kwalificatie van een bouwterrein (KG:210:2026:5, 30 juli 2026).

Gerelateerde thema's

• Herziening van voorbelasting
• Aftrek van voorbelasting
• Overdrachtsbelasting
• Kleineondernemersregeling
• Btw-ondernemerschap