Btw en onroerend goed

De omzetbelasting kent voor onroerend goed een eigen stelsel van vrijstellingen en optiemogelijkheden dat losstaat van, maar voortdurend raakt aan, de overdrachtsbelasting. Uitgangspunt is dat levering en verhuur van onroerend goed zijn vrijgesteld van btw, met een beperkt aantal uitzonderingen voor nieuwbouw en voor situaties waarin partijen gezamenlijk voor belaste prestaties kiezen. Dat maakt de kwalificatie van een transactie, en met name het moment van eerste ingebruikneming en de vraag of grond als bouwterrein kwalificeert, tot een terugkerend geschilpunt.

Het leerstuk raakt daarnaast de aftrek van voorbelasting: wie onroerend goed gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde of privédoeleinden, moet de aftrek naar rato van dat gebruik toepassen en bij wijziging van het gebruik corrigeren. Dit samenspel tussen de vrijstelling van artikel 11 en de aftrekregels van artikel 15 Wet OB 1968 bepaalt in de praktijk vaak de uitkomst van een vastgoedtransactie, zowel bij de verkopende als bij de kopende partij.

Voor de praktijk is dit thema vooral relevant omdat de kwalificatie van grond en gebouwen sterk feitelijk is en tot een omvangrijke jurisprudentie heeft geleid, terwijl de gevolgen daarvan (belast of vrijgesteld, wel of geen aftrek, mogelijke naheffing) doorgaans in geld aanzienlijk zijn.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt onder meer bij de verkoop of levering van nieuwbouw of van een verbouwd pand kort na oplevering, bij de verkoop van (voormalige) bedrijfsterreinen waarop sloop heeft plaatsgevonden of nieuwbouw is voorzien, bij verhuur van bedrijfsruimte aan huurders met een (nagenoeg) volledig aftrekrecht, en bij de aankoop of ontwikkeling van vastgoed door publiekrechtelijke lichamen zoals gemeenten. Ook bij gemengd gebruik van een onroerende zaak, deels zakelijk en deels privé, of bij wijziging van het gebruik na ingebruikneming, is beoordeling van de aftrek en eventuele herziening aan de orde. Tot slot speelt de samenloop met overdrachtsbelasting mee bij vrijwel elke onroerendgoedtransactie.

Wettelijk kader

Artikel 11 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968 vrijstelt in beginsel "de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen", met twee categorieën uitzonderingen. De eerste uitzondering (onder 1°) betreft "de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein". Deze levering is dus van rechtswege belast, ongeacht wie de afnemer is. De tweede uitzondering (onder 2°) ziet op leveringen, andere dan die bedoeld onder 1°, aan afnemers die de zaak gebruiken "voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat", mits leverancier en afnemer daarvoor bij notariële akte of gezamenlijk verzoek hebben gekozen en aan de bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden is voldaan. Deze optie staat dus alleen open voor leveringen die niet al op grond van de eerste uitzondering van rechtswege belast zijn, en alleen richting aftrekgerechtigde afnemers na een gezamenlijke keuze, niet een eenzijdige.

Voor de invulling van eerste ingebruikneming en bouwterrein bevat artikel 11 lid 5 en lid 6 aanvullende definities: na een verbouwing geldt de ingebruikneming als eerste ingebruikneming "indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht" (lid 5 onderdeel b), en als bouwterrein geldt "onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen" (lid 6). Beide criteria zijn feitelijk van aard en vormen, zoals hierna blijkt, een belangrijke bron van rechtspraak.

Voor verhuur geldt een parallelle systematiek in artikel 11 lid 1 onderdeel b: verhuur van onroerend goed is vrijgesteld, behoudens onder meer (onder 5°) verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan die als woning worden gebruikt, door een verhuurder die niet de vrijstelling van artikel 25a lid 1 (kleineondernemersregeling) toepast, aan huurders met een volledig of nagenoeg volledig aftrekrecht, mits verhuurder en huurder daarvoor bij schriftelijke huurovereenkomst of gezamenlijk verzoek hebben gekozen en overigens aan de ministeriële voorwaarden is voldaan.

Artikel 15 Wet OB 1968 regelt vervolgens de aftrek van voorbelasting, "een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen" (lid 1, slot). Voor onroerend goed bevat lid 1 een specifieke regel voor gemengd gebruik: maakt een onroerende zaak deel uit van het bedrijfsvermogen en wordt zij "zowel voor de activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik... of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden" gebruikt, dan is de belasting "slechts aftrekbaar... naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten". Lid 4 verplicht tot correctie van de aftrek zodra bij ingebruikneming blijkt dat eerder een groter of kleiner bedrag is afgetrokken dan het werkelijke gebruik rechtvaardigt, en lid 6 draagt op bij ministeriële regeling nadere regels te stellen omtrent wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad heeft in ECLI:NL:HR:2014:3566 (2014) geoordeeld dat een terrein met onbebouwde voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden en vijvers naast op te richten bouwwerken, afhankelijk van de omvang en verhouding van het bebouwde en onbebouwde gedeelte, als geheel als bebouwde grond kan worden aangemerkt; de zaak werd verwezen voor verdere beoordeling. In ECLI:NL:HR:2024:216 (2024) liet de Hoge Raad een naheffingsaanslag omzetbelasting in stand in een geschil over de vraag of een perceel met het restant van een gesloopt fabrieksgebouw (een muur) als onbebouwde grond dan wel als bouwterrein moet worden aangemerkt. Beide arresten laten zien hoe feitelijk en grensgevoelig de kwalificatie van grond onder artikel 11 lid 1 onderdeel a en lid 6 kan uitpakken.

Op het gebied van aftrek en ondernemerschap oordeelde de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2018:1966 (2018) dat een gemeente een sporthal onder bezwarende titel had geleverd in haar hoedanigheid van ondernemer, zodat recht op aftrek bestond van de bij de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting; het geding werd verwezen voor de overige bouwdelen. In ECLI:NL:HR:2022:301 (2022) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer de koper van een onroerende zaak niet voldoet aan de voorwaarde van belast gebruik, de inspecteur de als gevolg van de herziene aftrek onbetaald gebleven omzetbelasting op grond van artikel 20 AWR bij de verkoper kan naheffen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij levering van grond of een gesloopt pand is de kwalificatie als bouwterrein (art. 11 lid 6) of als bebouwde grond feitelijk bepalend en, zoals ECLI:NL:HR:2014:3566 en ECLI:NL:HR:2024:216 laten zien, geen automatisme; de aanwezigheid van resterende bouwkundige elementen of onbebouwde voorzieningen vraagt een concrete beoordeling van omvang en verhouding.
• De optie voor belaste levering onder artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 2° vereist een gezamenlijke keuze van beide partijen (notariële akte of gezamenlijk verzoek) én dat de afnemer een volledig of nagenoeg volledig aftrekrecht heeft, voor leveringen die niet al op grond van onderdeel a onder 1° van rechtswege belast zijn. Voor de optie belaste verhuur onder onderdeel b onder 5° gelden dezelfde vereisten van gezamenlijke keuze en aftrekrecht, met dien verstande dat gebouwen en gedeelten daarvan die als woning worden gebruikt van deze optie zijn uitgesloten en dat de verhuurder niet de kleineondernemersregeling van artikel 25a lid 1 mag toepassen; ontbreekt aan een van deze voorwaarden, dan is de optie niet mogelijk.
• Wanneer de koper na een geopteerde belaste levering niet aan de voorwaarde van belast gebruik blijkt te voldoen, kan dit volgens ECLI:NL:HR:2022:301 leiden tot naheffing bij de verkoper op grond van artikel 20 AWR; dit maakt het volgen van het daadwerkelijke gebruik door de afnemer relevant voor de verkopende partij.
• Bij publiekrechtelijke lichamen die vastgoed laten realiseren of leveren, is de kwalificatie als ondernemer die onder bezwarende titel presteert (zie ECLI:NL:HR:2018:1966) bepalend voor het aftrekrecht op de bouwkosten; dit vergt een zorgvuldige duiding van de contractuele en feitelijke verhoudingen rond de vergoeding.
• Bij gemengd gebruik van een onroerende zaak (bedrijf versus privé of andere dan bedrijfsdoeleinden) schrijft artikel 15 lid 1 een aftrek naar evenredigheid van het bedrijfsgebruik voor, met een correctieplicht op grond van lid 4 zodra het werkelijke gebruik afwijkt van het gebruik waarop de aftrek was gebaseerd.