Btw-ondernemerschap en holdings

Btw-ondernemerschap is de toegangspoort tot het hele btw-stelsel: alleen wie ondernemer is in de zin van art. 7 Wet OB 1968 kan belaste prestaties verrichten, btw in rekening brengen en voorbelasting aftrekken. De toets draait om twee cumulatieve elementen: zelfstandigheid, en het uitoefenen van een bedrijf of beroep dan wel de duurzame exploitatie van een vermogensbestanddeel. Bij groepsstructuren komt daar een tweede, aparte vraag bij: kunnen meerdere gelieerde ondernemers voor de btw als één belastingplichtige worden aangemerkt, de fiscale eenheid van art. 7 lid 4 Wet OB 1968, en telt een holding daarbij mee als ondernemer? Voor die tweede vraag geldt sinds 1 juli 2025 een nieuw, geïntegreerd beleidsbesluit dat de eerdere besluiten over houdstermaatschappijen en over toezichthouders en commissieleden vervangt en de verwevenheidscriteria herformuleert.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is sprake van zelfstandigheid, en van een bedrijf of duurzame exploitatie van een vermogensbestanddeel?
• Wanneer is een holding ondernemer en wanneer blijft zij buiten het btw-stelsel?
• Wat houdt de drievoudige verwevenheidstoets voor de fiscale eenheid in?
• Hoe ontstaat een fiscale eenheid, en wanneer treedt de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leden in?
• Wat valt wel en niet onder de fiscale eenheid?

Ondernemerschap: zelfstandigheid en duurzame exploitatie

Art. 7 lid 1 Wet OB 1968 merkt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent aan als ondernemer. Zelfstandigheid is de kernvoorwaarde naast het uitoefenen van een bedrijf: wie in een verhouding van feitelijke of juridische ondergeschiktheid werkzaamheden verricht, is geen ondernemer. Bij toezichthouders en commissieleden is dit een aparte toets: een wettelijke of statutaire taak sluit zelfstandigheid niet automatisch uit, maar onvoldoende zelfstandigheid wel. De Hoge Raad oordeelde dat een voorzitter of lid van een wettelijke bezwarenadviescommissie niet zelfstandig genoeg optreedt om als btw-ondernemer te worden aangemerkt, zodat over de daarvoor ontvangen vergoeding geen omzetbelasting verschuldigd is (ECLI:NL:HR:2020:1143). Wie precies zelfstandig ondernemer is bij meerdere samenwerkende partijen moet feitelijk en gemotiveerd worden vastgesteld en mag niet worden aangenomen op grond van de formele hoedanigheid alleen: de Hoge Raad verwees een zaak terug omdat onvoldoende was gemotiveerd dat een BV, een stichting en een maatschap de prestaties van een prostitutiebedrijf gezamenlijk als één ondernemer verrichtten (ECLI:NL:HR:2014:838).

Art. 7 lid 2 Wet OB 1968 verruimt het begrip bedrijf: daaronder valt onder meer beroep (onderdeel a) en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (onderdeel b). Voor die laatste categorie is vereist dat de opbrengst duurzaam wordt verkregen; incidenteel verhuren of eenmalig verkopen van een vermogensbestanddeel voldoet niet aan dat duurzaamheidsvereiste. Daarnaast kan een publiekrechtelijk lichaam voor bepaalde, bij ministeriële regeling aangewezen activiteiten als ondernemer worden aangemerkt, ook al treedt het voor andere activiteiten op als overheid; het handelen als overheid staat op zichzelf niet aan ondernemerschap of aan opname in een fiscale eenheid in de weg (art. 7 lid 3 Wet OB 1968).

Holdings: zuiver aandelenbezit versus beleidsbepalend optreden

Voor een holding is beslissend of zij zich beperkt tot het enkele houden van aandelen of dat zij zich direct of indirect mengt in het beheer van haar deelnemingen tegen vergoeding. Een holding die geen andere activiteiten heeft dan het houden van aandelen en daarmee samenhangende aandeelhoudersactiviteiten, is geen ondernemer en kan om die reden ook geen deel uitmaken van een fiscale eenheid. Vervult de holding binnen het concern daarentegen een sturende en beleidsbepalende functie ten dienste van de werkmaatschappijen, bijvoorbeeld doordat belangrijke bestuurders van het concern in de holding zitting hebben, dan is het aandelenbezit in feite een middel om zeggenschap over en verantwoordelijkheid voor de werkmaatschappijen uit te oefenen, en niet langer een zuiver beleggingsdoel. Zo'n beleidsbepalende holding kan op verzoek in een fiscale eenheid worden opgenomen, mits ook aan de verwevenheidseisen wordt voldaan; het verzoek moet schriftelijk aan de inspecteur worden gericht.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Fiscale eenheid: de drievoudige verwevenheidstoets

Een fiscale eenheid komt op grond van art. 7 lid 4 Wet OB 1968 alleen tot stand tussen personen die financieel, organisatorisch én economisch verweven zijn; de drie vormen zijn cumulatief vereist en moeten in onderlinge samenhang worden beoordeeld (ECLI:NL:HR:2022:269). Financiële verwevenheid vereist bij vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal dat de meerderheid van de gewone aandelen mét de daaraan verbonden zeggenschapsrechten direct of indirect in dezelfde hand ligt; bij soort- of letteraandelen is de meerderheid van de stemrechten in de algemene vergadering doorslaggevend, en certificering van aandelen doorbreekt de verwevenheid in beginsel, tenzij dezelfde bestuurder ook de stichting-administratiekantoor bestuurt. Bij samenwerkende aandeelhouders is pas sprake van financiële verwevenheid als het gezamenlijke belang een meerderheid vormt én het juridisch eigendom van de aandelen mét zeggenschapsrechten daadwerkelijk aan het samenwerkingsverband is overgedragen; stemafspraken zonder eigendomsoverdracht, bijvoorbeeld binnen een vof, volstaan niet. Voor lichamen zonder aandelenkapitaal is voldoende financiële zeggenschap vereist die niet onderdoet voor die van een meerderheidsaandeelhouder en die is gericht op het sturen van de financiële posities van de betrokken lichamen, met indicatoren als gezamenlijk bestuur, centrale financiële administratie met rekening-courantverrekening en één geconsolideerde jaarrekening.

Organisatorische verwevenheid vereist een gezamenlijke, als eenheid functionerende leiding, of feitelijke ondergeschiktheid van de leiding van de ene persoon aan de andere; die gezamenlijke leiding hoeft niet bij één persoon te berusten, mits de banden in bestuur en leiding nauw zijn. Economische verwevenheid bestaat wanneer de activiteiten in hoofdzaak hetzelfde economische doel dienen: bij het bedienen van een gemeenschappelijke klantenkring, bij een complementaire activiteit die in hoofdzaak ten behoeve van de ander wordt verricht, of bij niet-verwaarloosbare onderlinge economische betrekkingen, mits ook financieel en organisatorisch nauw verweven wordt. Of financieel en organisatorisch verbonden ondernemers ook economisch voldoende verweven zijn, weegt mede het onderling tegen vergoeding verrichten van prestaties mee (ECLI:NL:HR:2013:837).

Gevolg, procedure en reikwijdte van de fiscale eenheid

De fiscale eenheid geldt zelf als de btw-plichtige: in beginsel wordt één gezamenlijke aangifte omzetbelasting ingediend en zijn onderlinge prestaties tussen de leden niet belast met btw. Dit verandert niets aan het feit dat de individuele leden zelfstandig economische activiteiten verrichten: tegenover derden blijft het individuele lid de contractspartij, niet de fiscale eenheid als zodanig. De fiscale eenheid ontstaat materieel van rechtswege zodra aan de verwevenheidscriteria wordt voldaan, en wijzigt eveneens van rechtswege bij toe- of uittreding van leden. Personen kunnen daarnaast een gezamenlijk verzoek indienen; ook kan de inspecteur ambtshalve een voor bezwaar vatbare beschikking afgeven die vaststelt of het regime van toepassing is. Die beschikking werkt vanaf de eerste dag van de maand volgend op de afgifte (art. 7 lid 4 Wet OB 1968) en is de voorwaarde voor het intreden van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leden voor de omzetbelastingschuld van de fiscale eenheid; die aansprakelijkheid eindigt pas wanneer de inspecteur schriftelijk in kennis is gesteld van het niet langer bestaan van de eenheid of van het uittreden van een lid.

Onder de fiscale eenheid vallen alleen personen die zelf ondernemer zijn, in Nederland wonen of zijn gevestigd of hier een vaste inrichting hebben, en die cumulatief aan de drie verwevenheidsvormen voldoen; de Hoge Raad oordeelde dat deze territoriale beperking niet in strijd is met de Unierechtelijke vrijheid van vestiging of het vrij verkeer van diensten, ook al blijven diensten van buitenlandse concernvennootschappen aan een Nederlandse fiscale eenheid daardoor belast met omzetbelasting (ECLI:NL:HR:2024:1883). Buiten de fiscale eenheid vallen verder een zuivere holding zonder beleidsbepalende functie, en, bij bijzondere aandelenstructuren, een vennootschap waarvan de stemgerechtigde aandelen bij een andere partij liggen dan de partij met wie overigens verwevenheid bestaat. Voor publiekrechtelijke lichamen telt alleen het bij ministeriële regeling aangewezen ondernemersdeel voor de fiscale eenheid mee; het overheidsdeel van dezelfde rechtspersoon blokkeert die opname niet. Voor lichamen die zelf geen ondernemer zijn maar wel ten behoeve van ondernemers presteren, kan bij ministeriële regeling een fictief ondernemerschap gelden voor zover de afnemende ondernemer de btw daarover anders krachtens art. 15 in aftrek had kunnen brengen (art. 7 lid 5 Wet OB 1968); dit voorkomt cumulatie van niet-aftrekbare btw bij samenwerkingsvormen tussen ondernemers, zoals bij een feitelijk samenwerkingsverband.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij toezichthouders en commissieleden is de mate van zelfstandigheid bepalend; een wettelijke of statutaire taak sluit ondernemerschap niet automatisch uit, maar onvoldoende zelfstandigheid kan het uitsluiten (ECLI:NL:HR:2020:1143).
• Certificering van aandelen kan de financiële verwevenheid van een holdingstructuur ongemerkt doorbreken: zonder stemrecht bij de certificaathouder vervalt in beginsel de verwevenheid, tenzij dezelfde bestuurder ook de stichting-administratiekantoor bestuurt.
• Stemafspraken zonder daadwerkelijke overdracht van het juridisch eigendom aan een gezamenlijk samenwerkingsverband leiden niet tot financiële verwevenheid.
• Omdat de fiscale eenheid van rechtswege ontstaat, kan een groep al materieel een fiscale eenheid vormen vóórdat daarvoor een beschikking is afgegeven; de beschikking is wel nodig voordat hoofdelijke aansprakelijkheid intreedt.
• Bij grensoverschrijdende concernstructuren blijft de territoriale beperking tot in Nederland gevestigde ondernemers relevant, ook wanneer dit tot btw-heffing op intraconcerndiensten met het buitenland leidt.
• Bij een fiscale eenheid met een vrijstellingsgevoelige activiteit is nog niet uitgekristalliseerd of subjectgebonden vrijstellingsvoorwaarden op het niveau van de eenheid of van het individuele lid moeten worden beoordeeld (ECLI:NL:HR:2025:472).

Recente ontwikkelingen

• 2022: de Hoge Raad bevestigt dat de banden van financiële, organisatorische en economische aard voor de fiscale eenheid in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld, en verwijst de zaak naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (ECLI:NL:HR:2022:269).
• 2023: kennisgroepstandpunt over de positie van publiekrechtelijke lichamen binnen de fiscale eenheid omzetbelasting (KG:209:2023:6).
• 2024: het kennisgroepstandpunt over financiële verwevenheid via aandelen, zeggenschap en winstrechten (KG:209:2022:3) wordt per 4 december 2024 ingetrokken; op dezelfde datum wordt het vervangende Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting ondertekend (Besluit BWBR0050685).
• 2024: de Hoge Raad oordeelt dat de territoriale beperking van de fiscale eenheid tot in Nederland gevestigde ondernemers niet in strijd is met de Unierechtelijke vrijheid van vestiging of het vrij verkeer van diensten (ECLI:NL:HR:2024:1883).
• 2025: de Hoge Raad stelt prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU of subjectgebonden voorwaarden voor de btw-vrijstelling voor gehandicaptenzorg op het niveau van de fiscale eenheid als geheel of per afzonderlijk lid moeten worden beoordeeld (ECLI:NL:HR:2025:472).
• 2025: het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beoordeelt financiële verwevenheid en het recht op aftrek van voorbelasting naar aanleiding van een naheffingsaanslag omzetbelasting over 2018 die de rechtbank al had vernietigd (ECLI:NL:GHARL:2025:3429).
• 2025: het geïntegreerde Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting (Besluit BWBR0050685) treedt op 1 juli 2025 in werking en vervangt de besluiten over houdstermaatschappijen (1991) en over toezichthouders en commissieleden (2021).
• 2025: kennisgroepstandpunt over invordering van de belastingschuld bij een feitelijk samenwerkingsverband voor de omzetbelasting (KG:207:2025:3).

Gerelateerde thema's

• Aftrek van voorbelasting
• Kleineondernemersregeling (KOR)
• Fiscale eenheid omzetbelasting
• Fiscale eenheid
• Ondernemerschap in de inkomstenbelasting
• Kwalificatie van de arbeidsrelatie