Btw-ondernemerschap en holdings

Btw-ondernemerschap is de toegangspoort tot het hele btw-stelsel: alleen wie ondernemer is in de zin van de Wet OB 1968 kan belaste prestaties verrichten, btw in rekening brengen en voorbelasting aftrekken. Het begrip is autonoom en Unierechtelijk gekleurd, maar de nationale wettekst in art. 7 Wet OB 1968 vormt het uitgangspunt voor iedere kwalificatievraag. Voor natuurlijke personen, samenwerkingsverbanden en vennootschappen draait de toets primair om zelfstandigheid en duurzame exploitatie.

Bij groepsstructuren en holdings komt daar een tweede vraag bij: mengt de holding zich tegen vergoeding in het beheer van haar deelnemingen, of beperkt zij zich tot het enkele houden van aandelen. Die laatste activiteit geldt niet als economische activiteit, met gevolgen voor de aftrek van voorbelasting op holdingkosten. Daarnaast regelt art. 7 lid 4 Wet OB 1968 de fiscale eenheid omzetbelasting: verweven onderdelen van een concern kunnen bij beschikking van de inspecteur als één ondernemer worden aangemerkt.

Het thema raakt daarmee zowel de vraag of iemand of een lichaam überhaupt in de heffing wordt betrokken, als de vraag of meerdere gelieerde partijen voor de btw als één belastingplichtige gelden.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt bij het opzetten of herstructureren van een holdingstructuur, bij de vraag of een toezichthouder, commissielid of bestuurder zelfstandig genoeg optreedt om ondernemer te zijn, bij samenwerkingsverbanden (maatschappen, feitelijke samenwerkingsverbanden) waarbij onduidelijk is wie de prestaties verricht, en bij de vorming, wijziging of beëindiging van een fiscale eenheid omzetbelasting tussen verweven concernonderdelen. Ook bij grensoverschrijdende concerns is relevant hoever de fiscale eenheid omzetbelasting reikt.

Wettelijk kader

Art. 7 lid 1 Wet OB 1968 bepaalt dat "ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent". Zelfstandigheid is dus de kernvoorwaarde naast het uitoefenen van een bedrijf.

Art. 7 lid 2 Wet OB 1968 verruimt het begrip bedrijf: daaronder wordt mede verstaan "a. beroep; b. exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen". Voor het houden en exploiteren van vermogen is dus vereist dat de opbrengst duurzaam wordt verkregen; het enkele bezit van een vermogensbestanddeel zonder duurzame exploitatie voldoet niet aan deze uitbreiding.

Art. 7 lid 4 Wet OB 1968 regelt de fiscale eenheid omzetbelasting en eist dat de betrokken natuurlijke personen en lichamen "in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen". De verwevenheid moet dus cumulatief bestaan op financieel, organisatorisch én economisch vlak; zij worden vervolgens bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt, al dan niet op verzoek van één of meer van de betrokkenen, met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de beschikking.

De overige leden van art. 7 zien op afgeleide ondernemerschapsficties: publiekrechtelijke lichamen die bij ministeriële regeling als ondernemer worden aangemerkt (lid 3), lichamen die ten behoeve van ondernemers presteren onder bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden (lid 5), de levering van een nieuw vervoermiddel door een niet-ondernemer bij intracommunautair vervoer (lid 6), en specifieke ondernemersficties voor de plaats-van-dienstregels (lid 7).

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:1143 (2020) dat een voorzitter of lid van een wettelijke bezwarenadviescommissie niet zelfstandig genoeg optreedt om als btw-ondernemer te worden aangemerkt, zodat over de daarvoor ontvangen vergoeding geen omzetbelasting verschuldigd is. Dit illustreert dat de zelfstandigheidstoets van art. 7 lid 1 ook geldt voor functionarissen die op grond van een wettelijke taak werkzaam zijn.

In ECLI:NL:HR:2014:838 (2014) oordeelde de Hoge Raad dat het hof onvoldoende had gemotiveerd dat een BV, een stichting en een maatschap de prestaties van een prostitutiebedrijf gezamenlijk als één ondernemer verrichtten, en verwees de zaak voor volledig onderzoek. Deze zaak laat zien dat de vraag wie in een samenwerkingsverband de prestaties verricht en dus ondernemer is, feitelijk en goed gemotiveerd moet worden vastgesteld.

Over de reikwijdte van de fiscale eenheid van art. 7 lid 4 zijn twee recente arresten relevant. In ECLI:NL:HR:2024:1883 (2024) oordeelde de Hoge Raad dat de territoriale beperking van de fiscale eenheid omzetbelasting tot in Nederland gevestigde ondernemers niet in strijd is met de Unierechtelijke vrijheid van vestiging of het vrij verkeer van diensten, ook al blijven diensten van buitenlandse concernvennootschappen aan een Nederlandse fiscale eenheid daardoor belast met omzetbelasting. In ECLI:NL:HR:2025:472 (2025) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie EU over de vraag of subjectgebonden voorwaarden voor de btw-vrijstelling voor gehandicaptenzorg moeten worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid als geheel of per afzonderlijk lid daarvan.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij functionarissen en toezichthouders is de mate van zelfstandigheid bepalend; een wettelijke of statutaire taak sluit ondernemerschap niet automatisch uit, maar onvoldoende zelfstandigheid (zoals in ECLI:NL:HR:2020:1143) kan het juist uitsluiten.
• Besluit BWBR0050685 (Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting) bepaalt wanneer toezichthouders en commissieleden als zelfstandig ondernemer gelden en bevat regels over fiscale eenheid voor holdings.
• Bij samenwerkingsverbanden is van belang wie feitelijk en aantoonbaar de prestaties verricht en dus ondernemer is; een onvoldoende gemotiveerde toerekening aan meerdere partijen gezamenlijk houdt geen stand, zoals ECLI:NL:HR:2014:838 laat zien.
• Voor de fiscale eenheid omzetbelasting geldt de cumulatieve verwevenheidstoets (financieel, organisatorisch en economisch) van art. 7 lid 4; alle drie de vormen van verwevenheid moeten aanwezig zijn.
• Bij grensoverschrijdende concernstructuren is de territoriale beperking van de fiscale eenheid tot in Nederland gevestigde ondernemers van belang, ook wanneer dit tot btw-heffing op intraconcerndiensten met het buitenland leidt.
• Bij een fiscale eenheid met een vrijstellingsgevoelige activiteit (zoals zorg) is nog niet uitgekristalliseerd of subjectgebonden vrijstellingsvoorwaarden op het niveau van de eenheid of van het individuele lid moeten worden beoordeeld; de uitkomst van de prejudiciële procedure in ECLI:NL:HR:2025:472 is hierbij af te wachten.

Recente ontwikkelingen

De rechtsontwikkeling rond de fiscale eenheid omzetbelasting is in beweging: naast de prejudiciële verwijzing in ECLI:NL:HR:2025:472 (2025) heeft de kennisgroep van de Belastingdienst het standpunt over financiële verwevenheid via aandelen, zeggenschap en winstrechten (KG:209:2022:3) per 4 december 2024 ingetrokken. Voor holdingstructuren waarin de financiële verwevenheid mede op basis van dat ingetrokken standpunt werd onderbouwd, is van belang welk vervangend beleid de Belastingdienst daarvoor publiceert.