Fiscale eenheid omzetbelasting

De fiscale eenheid omzetbelasting is de figuur waarbij twee of meer in Nederland gevestigde ondernemers die financieel, organisatorisch en economisch zodanig met elkaar zijn verweven dat zij een eenheid vormen, voor de btw als één ondernemer worden behandeld. De regeling is neergelegd in art. 7 lid 4 Wet OB 1968 en ontstaat niet automatisch: zij komt tot stand bij een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur, al dan niet op verzoek van (een van) de betrokken partijen.

De functie van de regeling ligt in vereenvoudiging binnen concernverhoudingen. Onderlinge leveringen en diensten tussen de leden van de fiscale eenheid blijven buiten de btw-heffing, omdat zij fiscaal worden behandeld als interne verrichtingen van één ondernemer. Naar buiten toe treedt de fiscale eenheid als één belastingplichtige op.

Tegenover dat voordeel staat dat alle leden van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de btw-schulden van de eenheid als geheel, en dat de figuur ook gevolgen kan hebben buiten de omzetbelasting zelf, bijvoorbeeld voor de kwalificatie als eigenbouwer of voor de wijze van invordering.

Wanneer speelt dit

• Holdingstructuren waarin een houdstermaatschappij bestuurstaken of centrale diensten (financieel, personeel, IT) verricht voor werkmaatschappijen.
• Groepen met veel onderlinge dienstverlening, waar zonder fiscale eenheid btw-lasten zouden kunnen ontstaan bij niet (volledig) aftrekgerechtigde afnemers.
• Reorganisaties en overnames, waarbij entiteiten worden toegevoegd aan of afgesplitst van een bestaande fiscale eenheid.
• Discussies over aansprakelijkheid en naheffing wanneer een fiscale eenheid feitelijk is beëindigd maar de beschikking niet is ingetrokken.
• Groepen met een buitenlandse component, waar de vraag speelt of en in hoeverre buitenlandse concernvennootschappen buiten de Nederlandse fiscale eenheid vallen.
• Publiekrechtelijke lichamen of eigenbouwers binnen een concern, waar het bestaan van een fiscale eenheid gevolgen heeft voor andere regelingen dan de btw zelf.

Wettelijk kader

Kern is art. 7 lid 4 Wet OB 1968. Dat lid eist dat natuurlijke personen en lichamen "die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen". Daarin liggen twee elementen besloten: een vestigingseis (in Nederland wonen of zijn gevestigd, of daar ten minste een vaste inrichting hebben) en een verwevenheidseis in financieel, organisatorisch én economisch opzicht, drie aspecten die gezamenlijk tot een eenheid moeten leiden.

Over het ontstaansmoment bepaalt lid 4 dat de kwalificatie tot stand komt "bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur", "al dan niet op verzoek van één of meer" van de betrokkenen, en wel "met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven". De fiscale eenheid ontstaat dus niet met terugwerkende kracht en vergt steeds een formeel besluit van de inspecteur, ook wanneer deze ambtshalve optreedt.

Lid 4 sluit af met de mogelijkheid dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld "ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid"; de tekst van die regeling zelf is in dit dossier niet meegenomen. De overige leden van art. 7 Wet OB 1968, waaronder lid 1 over het algemene ondernemersbegrip, vormen de bredere context waarbinnen lid 4 opereert, maar zien niet specifiek op de fiscale eenheid.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2022:269 (2022) dat bij de beoordeling van de vereiste nauwe verwevenheid de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld; het cassatieberoep werd gegrond verklaard met verwijzing naar het gerechtshof.

In ECLI:NL:HR:2019:1112 (2019) oordeelde de Hoge Raad dat economische verwevenheid in elk geval moet worden aangenomen als de activiteiten van de ene ondernemer in hoofdzaak ten behoeve van de andere ondernemer worden verricht.

Op territoriaal vlak oordeelde de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2024:1883 (2024) dat de beperking van de fiscale eenheid omzetbelasting tot in Nederland gevestigde ondernemers niet in strijd is met de Unierechtelijke vrijheid van vestiging of het vrij verkeer van diensten, ook al blijven diensten van buitenlandse concernvennootschappen aan een Nederlandse fiscale eenheid daardoor belast met omzetbelasting.

Over aansprakelijkheid oordeelde de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2017:438 (2017) dat hoofdelijke aansprakelijkheid voor door een fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting niet in strijd is met het Unierecht, en dat aansprakelijkstelling ook mogelijk blijft nadat de fiscale eenheid niet meer in ongewijzigde vorm bestaat.

Aandachtspunten voor de praktijk

• De drie verwevenheidscriteria staan niet los van elkaar: volgens ECLI:NL:HR:2022:269 moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld.
• Bij overwegend interne dienstverlening binnen een groep kan economische verwevenheid snel worden aangenomen: ECLI:NL:HR:2019:1112 verbindt die kwalificatie al aan het geval dat activiteiten in hoofdzaak ten behoeve van de andere ondernemer worden verricht.
• Houd bij internationale groepen rekening met de territoriale grens van art. 7 lid 4: alleen in Nederland gevestigde ondernemers, of ondernemers met een vaste inrichting hier, kunnen deel uitmaken van de fiscale eenheid. Dit blijft volgens ECLI:NL:HR:2024:1883 ook Unierechtelijk houdbaar, met als gevolg dat prestaties van buitenlandse concernvennootschappen aan de Nederlandse fiscale eenheid belast blijven.
• De hoofdelijke aansprakelijkheid van de leden loopt door na wijziging van de samenstelling van de fiscale eenheid (ECLI:NL:HR:2017:438); bewaak daarom actief het moment en de formele afhandeling van intrekking van de beschikking bij beëindiging.
• Omdat de fiscale eenheid pas ontstaat door een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur, met werking vanaf de eerste dag van de volgende maand, vergt tijdige indiening en opvolging van het verzoek planning vooraf; wijzigingen in de groepsstructuur werken niet vanzelf door in de fiscale eenheid.
• Signaleer bijzondere gevolgen buiten de kern-btw-toets: de kennisgroep van de Belastingdienst neemt aan dat een fiscale eenheid in zijn geheel als eigenbouwer kan kwalificeren (KG:207:2024:6) en dat een publiekrechtelijk lichaam onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid, ook als het tegelijk overheidstaken verricht (KG:209:2023:6).

Recente ontwikkelingen

De Hoge Raad heeft in ECLI:NL:HR:2025:472 (2025) prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie EU over de vraag of subjectgebonden voorwaarden voor de btw-vrijstelling voor gehandicaptenzorg moeten worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid als geheel of per afzonderlijk lid daarvan; de beantwoording is nog niet bekend. Verder heeft de kennisgroep van de Belastingdienst het standpunt over financiële verwevenheid via aandelen, zeggenschap en winstrechten (KG:209:2022:3) per 4 december 2024 ingetrokken, zodat een beoordeling op dit punt niet langer op dat standpunt kan worden gebaseerd.