Fiscale eenheid omzetbelasting

De fiscale eenheid omzetbelasting bestaat om te voorkomen dat de btw een obstakel vormt voor de manier waarop een concern zichzelf feitelijk organiseert. Waar een groep in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig is verweven dat zij een eenheid vormt, merkt art. 7 lid 4 Wet OB 1968 die groep aan als één ondernemer voor de btw. Materieel ontstaat die eenheid van rechtswege zodra aan de drie verwevenheidseisen wordt voldaan; formeel wordt zij echter pas bevestigd door een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur, op verzoek of ambtshalve. Dat onderscheid tussen de feitelijke toestand en de formele beschikking loopt door de hele regeling heen: het bepaalt vanaf wanneer de eenheid werkt en wanneer de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leden eindigt. De figuur staat los van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, die op andere voorwaarden berust en een aparte beschikking vergt.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer zijn ondernemers financieel, organisatorisch en economisch verweven?
• Wat zijn de gevolgen van een fiscale eenheid voor onderlinge prestaties en voor de aansprakelijkheid van de leden?
• Hoe en met ingang van wanneer ontstaat een fiscale eenheid formeel?
• Wat valt buiten de fiscale eenheid, zoals zuivere holdings en buitenlandse concernonderdelen?
• Welke gevolgen heeft het bestaan van een fiscale eenheid buiten de kern-btw-toets?

Wie kan deelnemen: ondernemerschap en vestigingseis

De regeling speelt vooral in holdingstructuren waarin een houdstermaatschappij bestuurstaken of centrale diensten verricht voor werkmaatschappijen, in groepen met veel onderlinge dienstverlening waar zonder fiscale eenheid btw-lasten zouden kunnen ontstaan bij niet volledig aftrekgerechtigde afnemers, en bij reorganisaties en overnames waarbij entiteiten worden toegevoegd aan of afgesplitst van een bestaande fiscale eenheid. Een fiscale eenheid komt alleen tot stand tussen personen die stuk voor stuk aan een subjectieve eis voldoen. Elke deelnemer moet zelfstandig ondernemer zijn in de zin van art. 7 lid 1 Wet OB 1968; een lichaam dat daarnaast ook andere handelingen verricht, blijft daarvoor kwalificeren. Ook een publiekrechtelijk lichaam dat tevens overheidstaken uitoefent kan onderdeel zijn van een fiscale eenheid. Daarnaast moeten de deelnemers in Nederland wonen of zijn gevestigd, of hier ten minste een vaste inrichting hebben (art. 7 lid 4 Wet OB 1968). Buitenlandse concernvennootschappen zonder Nederlandse vestiging of vaste inrichting vallen buiten de Nederlandse fiscale eenheid, ook als zij tot dezelfde groep behoren.

De drie verwevenheidseisen

Naast ondernemerschap en de vestigingseis moeten de deelnemers gezamenlijk aan drie verwevenheidseisen voldoen: financieel, organisatorisch en economisch (art. 7 lid 4 Wet OB 1968). De Hoge Raad benadrukte in ECLI:NL:HR:2022:269 dat deze banden niet los van elkaar mogen worden beoordeeld, maar in onderlinge samenhang; het cassatieberoep werd op dat punt gegrond verklaard, met verwijzing naar het gerechtshof. Ontbreekt een van de drie banden, dan komt geen fiscale eenheid tot stand, ook niet als de andere twee ruimschoots aanwezig zijn.

Financiële verwevenheid bij vennootschappen met aandelenkapitaal is in elk geval aanwezig als de meerderheid van de gewone aandelen, met de daaraan verbonden zeggenschapsrechten, direct of indirect in dezelfde handen ligt. Certificering van aandelen bij een stichting-administratiekantoor kan die verwevenheid doorbreken, tenzij dezelfde bestuurder de stichting én de aandeelhoudende vennootschap aanstuurt. Bij lichamen zonder aandelenkapitaal, zoals stichtingen, verenigingen en vennootschappen onder firma, wordt niet getoetst aan een aandelenpercentage maar aan een vergelijkbare mate van financiële zeggenschap, bijvoorbeeld eenzelfde bestuur, een centrale financiële administratie, verrekening in rekening-courant en onderlinge hoofdelijke aansprakelijkheid.

Organisatorische verwevenheid vergt een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende leiding, of een leiding van de ene deelnemer die feitelijk ondergeschikt is aan die van de andere. Die gezamenlijke leiding hoeft niet bij één persoon te berusten; voldoende is dat de betrokkenen zich jegens elkaar hebben verbonden om strategie en beleid gezamenlijk te bepalen.

Economische verwevenheid is aanwezig als de activiteiten van de deelnemers in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van hetzelfde economische doel: zij bedienen een gemeenschappelijke klantenkring, of de ene deelnemer werkt in hoofdzaak ten behoeve van de andere. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2019:1112 dat economische verwevenheid in elk geval moet worden aangenomen wanneer de activiteiten van de ene ondernemer in hoofdzaak ten behoeve van de andere worden verricht. Zijn de deelnemers al financieel en organisatorisch nauw verweven, dan volstaan ook onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen, ongeacht in welke mate zij daarnaast aan derden presteren; in ECLI:NL:HR:2019:1118 volstond daarvoor dat een dochtervennootschap 27,2% van haar omzet behaalde met diensten aan de andere deelnemer, een feitelijke waardering in die ene procedure en geen wettelijke drempel.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Gevolgen: interne prestaties en hoofdelijke aansprakelijkheid

Prestaties tussen de leden van de fiscale eenheid onderling blijven buiten de heffing van btw: zij worden fiscaal behandeld als interne verrichtingen van één ondernemer. Naar buiten toe treedt de fiscale eenheid op als één belastingplichtige, die in beginsel één gezamenlijke aangifte indient. Dat verandert niets aan de burgerrechtelijke positie van de leden: zij blijven zelfstandig contracteren met derden, en een derde factureert aan de contracterende deelnemer, niet aan de fiscale eenheid als zodanig.

Tegenover dat voordeel staat hoofdelijke aansprakelijkheid: elk lid is aansprakelijk voor de btw-schulden van de fiscale eenheid als geheel. Dit speelt vooral bij discussies over aansprakelijkheid en naheffing wanneer een fiscale eenheid feitelijk is beëindigd maar de inspecteur daarvan niet schriftelijk in kennis is gesteld. Die aansprakelijkheid ontstaat door de beschikking en eindigt pas nadat de inspecteur schriftelijk in kennis is gesteld van het niet langer bestaan van de fiscale eenheid of van het uittreden van een lid; tot dat moment loopt de aansprakelijkheid door, ook als materieel niet meer aan de verwevenheidseisen wordt voldaan (ECLI:NL:HR:2012:BU7276). Deze hoofdelijke aansprakelijkheid is niet in strijd met het Unierecht, en aansprakelijkstelling blijft mogelijk nadat de fiscale eenheid niet meer in ongewijzigde vorm bestaat (ECLI:NL:HR:2017:438).

Het bestaan van een fiscale eenheid werkt ook door buiten de kern-btw-toets. Dat speelt met name bij publiekrechtelijke lichamen en eigenbouwers binnen een concern, waar het bestaan van een fiscale eenheid gevolgen heeft voor andere regelingen dan de btw zelf. De fiscale eenheid zelf kan als normadressaat een bestuurlijke boete op grond van art. 67c AWR opgelegd krijgen; art. 5:1 lid 3 Awb staat daaraan niet in de weg, omdat de fiscale eenheid via art. 7 lid 4 Wet OB, art. 12 lid 1 Wet OB en art. 3a lid 1 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 de belastingplichtige is die de aangifte moet doen (ECLI:NL:HR:2021:508). Ook kan de fiscale eenheid in haar geheel als eigenbouwer kwalificeren, met aansprakelijkheid voor loonbelastingschulden via art. 35 Invorderingswet 1990.

Wat buiten de fiscale eenheid valt

Bij groepen met een buitenlandse component speelt voortdurend de vraag in hoeverre buitenlandse concernvennootschappen buiten de Nederlandse fiscale eenheid vallen. Een zuivere holding die niets anders doet dan aandelen houden en daarmee samenhangende aandeelhoudershandelingen verricht, is geen ondernemer en kan om die reden geen deel uitmaken van een fiscale eenheid. Bemoeit de holding zich wel, direct of indirect, met het beheer van de dochtervennootschappen tegen vergoeding, dan kan zij op verzoek alsnog worden opgenomen, mits aan de verwevenheidseisen is voldaan. Ook een samenwerkingsverband van aandeelhouders die hun aandelen niet juridisch hebben overgedragen aan een gezamenlijk verband, bijvoorbeeld door alleen het economische eigendom in te brengen in een vennootschap onder firma met behoud van het juridische eigendom, bewerkstelligt geen financiële verwevenheid tussen de onderliggende vennootschappen.

Buitenlandse concernonderdelen zonder Nederlandse vestiging of vaste inrichting blijven altijd buiten de Nederlandse fiscale eenheid, met als gevolg dat hun prestaties aan de fiscale eenheid gewoon met omzetbelasting belast blijven. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2024:1883 dat deze territoriale beperking niet in strijd is met de Unierechtelijke vrijheid van vestiging of het vrij verkeer van diensten, ook al blijven diensten van buitenlandse concernvennootschappen aan een Nederlandse fiscale eenheid daardoor belast met omzetbelasting.

Procedure en fiscale opvolging

Het verzoek om een beschikking fiscale eenheid wordt schriftelijk gericht aan de inspecteur; deze kan ook ambtshalve, zonder verzoek, een beschikking afgeven. De beschikking is voor bezwaar vatbaar en vermeldt de ingangsdatum: de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de inspecteur de beschikking afgeeft. Partijen kunnen niet tegen hun wil met terugwerkende kracht als fiscale eenheid worden aangemerkt.

Bij vorming, uittreding of toetreding treedt de fiscale eenheid voor de berekening van de verschuldigde belasting in de plaats van de betrokken personen, en omgekeerd bij beëindiging (art. 3a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968). Dat heeft onder meer gevolgen voor de herziening van afgetrokken voorbelasting bij wijziging van de samenstelling, en voor de vraag wie bij een naheffing over een tijdvak met een gewijzigde samenstelling wordt aangesproken.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij belangen rond de verwevenheidsgrenzen speelt vaak een combinatie van factoren: een sterk financieel argument redt de kwalificatie niet als organisatorisch of economisch onvoldoende samenhang bestaat, en omgekeerd (ECLI:NL:HR:2022:269).
• Certificering van aandelen bij een stichting-administratiekantoor kan de financiële verwevenheid ongemerkt doorbreken, met name bij reorganisaties waarbij de bestuursstructuur van de stichting niet is afgestemd op die van de aandeelhoudende vennootschap.
• Een zuivere holding blijft buiten de fiscale eenheid; pas bemoeienis met het beheer van de dochters tegen vergoeding opent de weg naar opname, en dan alleen via een verzoek waarin de verwevenheid alsnog wordt onderbouwd.
• De hoofdelijke aansprakelijkheid loopt door na wijziging van de samenstelling, zolang de inspecteur niet schriftelijk in kennis is gesteld van het ontbreken of het einde van de fiscale eenheid (ECLI:NL:HR:2012:BU7276, ECLI:NL:HR:2017:438).
• Omdat een fiscale eenheid als zodanig kan worden beboet (ECLI:NL:HR:2021:508), verschuift een niet-betaalde of te laat betaalde aangifte het boeterisico naar de fiscale eenheid als geheel.
• Bij internationale groepen blijft de territoriale grens hard, ook na ECLI:NL:HR:2024:1883: alleen in Nederland gevestigde ondernemers of ondernemers met een vaste inrichting hier kunnen deel uitmaken van de fiscale eenheid.

Recente ontwikkelingen

• 2023: de kennisgroep bevestigt dat een publiekrechtelijk lichaam onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid omzetbelasting en tegelijk als overheid werkzaamheden kan verrichten (KG:209:2023:6).
• 2024: het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beoordeelt organisatorische verwevenheid, de plaats van dienst en de hoogte van vergrijpboetes bij naheffingsaanslagen omzetbelasting (ECLI:NL:GHARL:2024:230).
• 2024: de kennisgroep bevestigt dat een fiscale eenheid omzetbelasting in haar geheel als eigenbouwer kan kwalificeren, met aansprakelijkheid voor loonbelastingschulden via art. 35 Invorderingswet 1990 (KG:207:2024:6).
• 2024: het kennisgroepstandpunt over financiële verwevenheid via aandelen, zeggenschap en winstrechten wordt ingetrokken (KG:209:2022:3); in de plaats komt het Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting (Besluit nr. 2024-13987 van 4 december 2024).
• 2024: de Hoge Raad oordeelt dat de territoriale beperking van de fiscale eenheid tot in Nederland gevestigde ondernemers niet in strijd is met de Unierechtelijke vrijheid van vestiging of het vrij verkeer van diensten (ECLI:NL:HR:2024:1883).
• 2025: de Hoge Raad stelt prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU of subjectgebonden voorwaarden voor de btw-vrijstelling voor gehandicaptenzorg moeten worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid als geheel of per afzonderlijk lid daarvan (ECLI:NL:HR:2025:472).
• 2025: het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beoordeelt financiële verwevenheid en het recht op aftrek van voorbelasting naar aanleiding van een naheffingsaanslag omzetbelasting over 2018 (ECLI:NL:GHARL:2025:3429).
• 2025: het Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting van 4 december 2024 treedt op 1 juli in werking.

Gerelateerde thema's

• Btw-ondernemerschap
• Fiscale eenheid
• Btw-aftrek van voorbelasting
• Naheffing
• Fiscale boetes