Fiscale boeten (verzuim- en vergrijpboeten)

Fiscale boeten zijn het sanctie-instrumentarium van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) waarmee de inspecteur reageert op het niet nakomen van fiscale verplichtingen. De AWR onderscheidt de verzuimboete, gekoppeld aan het enkele feit dat een verplichting niet of niet tijdig is nagekomen zonder dat opzet of schuld hoeft te worden vastgesteld, en de vergrijpboete, die alleen kan worden opgelegd als opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige aantoonbaar is. Beide boetesoorten zijn gekoppeld aan een specifiek beboetbaar feit: het niet doen van de vereiste aangifte, het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte, het door opzet of grove schuld te weinig geheven krijgen van belasting via navordering, of het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen.

Omdat een bestuurlijke boete geldt als een criminal charge, gelden waarborgen als de cautie, una via en straftoemeting naar draagkracht. De vraag of, en tot welk bedrag, een boete terecht is opgelegd vormt een vast onderdeel van bezwaar- en beroepsprocedures.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt wanneer een aangifte niet, niet tijdig of onvolledig is gedaan en de inspecteur een aangifteverzuimboete oplegt (art. 67a AWR), wanneer bij het vaststellen van een aanslag wordt gesteld dat de aangifte opzettelijk niet, onjuist of onvolledig is gedaan (art. 67d AWR), wanneer bij een navorderingsaanslag opzet of grove schuld wordt tegengeworpen omdat aanvankelijk te weinig belasting is geheven (art. 67e AWR), en wanneer bij aangiftebelastingen zoals omzetbelasting of loonheffing een bedrag niet of niet tijdig is voldaan of afgedragen en een naheffingsaanslag met vergrijpboete volgt (art. 67f AWR). Ook discussies over het bewijs van opzet of grove schuld, over het verstrijken van de aanmanings- of redelijke termijn, of over de hoogte van de boete in relatie tot eventueel schatkistnadeel vallen hieronder.

Wettelijk kader

Art. 67a AWR regelt de aangifteverzuimboete: als de belastingplichtige de aangifte voor een aanslagbelasting "niet, dan wel niet binnen de ... gestelde termijn heeft gedaan", vormt dit een verzuim waarvoor de inspecteur "uiterlijk bij de vaststelling van de aanslag" een boete kan opleggen "van ten hoogste € 6.709" (lid 1). Deze boete vereist geen opzet of schuld.

Art. 67d AWR ziet op de vergrijpboete bij de aangifte zelf. Lid 1 eist dat "het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat ... de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan"; anders dan bij de artikelen hierna is uitsluitend opzet vereist, geen grove schuld. De boete bedraagt "ten hoogste 100 percent" van de grondslag, gevormd door het aanslagbedrag of, bij verrekende verliezen, het bedrag waarop de aanslag zonder die verliezen zou zijn berekend (lid 2), voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet niet zou zijn geheven. Voor zover de aanslag betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in art. 5.1 Wet IB 2001 geldt op grond van lid 5 een afwijkend maximum van "ten hoogste 300 percent".

Art. 67e AWR is het spiegelbeeld bij navordering. Lid 1 vereist dat het "aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven"; anders dan bij art. 67d volstaat hier ook grove schuld naast opzet. Het maximum is eveneens 100 percent, met dezelfde verhoging naar 300 percent bij box 3-achtig inkomen (lid 6). Lid 3 kent een bijzondere regeling: worden feiten of omstandigheden voor navordering pas bekend in de laatste zes maanden voor het einde van de navorderingstermijn en bestaan er aanwijzingen van opzet of grove schuld, dan kan de inspecteur binnen zes maanden na de navorderingsaanslag alsnog een boete opleggen, mits hij dat gelijktijdig meedeelt.

Art. 67f AWR regelt de vergrijpboete bij aangiftebelastingen zoals omzetbelasting en loonheffing. Vereist is dat het "aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de ... termijn is betaald" (lid 1), met een maximum van eveneens 100 percent van het niet of niet tijdig betaalde bedrag (lid 2). De bevoegdheid tot boeteoplegging wegens niet tijdig betalen vervalt "door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan" (lid 4).

Belangrijkste rechtspraak

In ECLI:NL:HR:2025:1500 (2025) oordeelde de Hoge Raad dat voor een vergrijpboete wegens het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte weliswaar is vereist dat de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte, maar niet dat hij daarvoor ook is aangemaand; van het niet doen van de vereiste aangifte is pas sprake zodra ook de aanmaningstermijn ongebruikt is verstreken.

In ECLI:NL:HR:2025:1063 (2025) verklaarde de Hoge Raad het cassatieberoep tegen vergrijpboeten op grond van art. 67d AWR ongegrond, maar verminderde hij de boeten met 5% wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure.

ECLI:NL:HR:2020:973 (2020) leert dat de omstandigheid dat de afnemer ten onrechte niet-aangegeven omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht, zodat de schatkist per saldo geen nadeel heeft ondervonden, kan meewegen bij de vraag of een vergrijpboete passend en geboden is; het hof had aan die omstandigheid echter onvoldoende gewicht toegekend om de boete te verlagen.

In ECLI:NL:HR:2024:1422 (2024) oordeelde de Hoge Raad dat ten onrechte op verzoek verleende teruggaven van bpm geen beboetbaar feit opleveren in de zin van art. 67f AWR, en vernietigde hij de boetebeschikkingen op die grond.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij een aangifteverzuimboete is van belang of, en op welk moment, een aanmaning is verzonden en of de aanmaningstermijn daadwerkelijk ongebruikt is verstreken (ECLI:NL:HR:2025:1500).
• Bepalend is het onderscheid tussen art. 67d AWR (uitsluitend opzet) en art. 67e/67f AWR (opzet of grove schuld); het zijn geen uitwisselbare grondslagen.
• Bij vergrijpboeten in de omzetbelastingsfeer is van belang of de schatkist daadwerkelijk nadeel heeft ondervonden; dit kan de boetehoogte raken, maar dwingt volgens ECLI:NL:HR:2020:973 niet automatisch tot matiging.
• Van belang is of het gestelde feit wel een beboetbaar feit in de zin van het toepasselijke artikel oplevert, zoals de bpm-zaak (ECLI:NL:HR:2024:1422) laat zien.
• Bij lange procedures kan overschrijding van de redelijke termijn worden aangevoerd (ECLI:NL:HR:2025:1063); bij aangiftebelastingen is van belang of de boetebevoegdheid wegens niet tijdig betalen niet al is vervallen door de vijfjaarstermijn van art. 67f lid 4 AWR.
• De Belastingdienst-kennisgroep nam in KG:206:2025:2 (april 2025) het standpunt in dat de redelijke termijn voor betaling van een aangifteverzuimboete onder art. 67a AWR begint op het moment dat de aangifteverplichting ontstaat (de uitnodiging), niet op het moment van aanmaning.