Bezwaar en beroep in belastingzaken

Bezwaar en beroep vormen het formele traject waarlangs een belastingplichtige een aanslag of een andere voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur kan laten toetsen. Het bezwaar is de eerste, verplichte stap voordat de zaak aan de belastingrechter kan worden voorgelegd: zonder tijdig bezwaar staat in beginsel geen weg naar de rechtbank, het gerechtshof of de Hoge Raad open. De regeling raakt daarmee elke aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag en elke daaraan gekoppelde boetebeschikking.

De kern van het formele traject wordt gevormd door de fatale termijn van zes weken en de vraag wanneer die termijn precies aanvangt. Omdat overschrijding van de termijn in beginsel tot niet-ontvankelijkheid leidt, is het aanvangsmoment vaak zelf al inzet van geschil, met name bij betwiste of gebrekkige bekendmaking van het aanslagbiljet. Daarnaast regelt de Awb de vergoeding van kosten die in de bezwaarfase zijn gemaakt, als het bestreden besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.

Voor de praktijk is bezwaar en beroep dus zowel een procedureel als een bewijsrechtelijk vraagstuk: is tijdig bezwaar gemaakt, is de bekendmaking correct verlopen, en is er grond voor een kostenvergoeding als het bezwaar slaagt. Dit dossier gaat vooral in op de bezwaarfase — het aanvangsmoment van de termijn en de kostenvergoeding — de beroepsprocedure bij de rechter zelf komt niet afzonderlijk aan de orde.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt bij vrijwel elke aanslag of beschikking waartegen de belastingplichtige het niet eens is: aanslagen inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, omzetbelasting, maar ook navorderings- en naheffingsaanslagen met boetebeschikkingen. Het komt eveneens op bij lokale heffingen (zoals rioolheffing of leges) die via dezelfde formele AWR/Awb-systematiek verlopen. Specifiek relevant is het traject wanneer de belastingplichtige stelt het aanslagbiljet niet (tijdig) te hebben ontvangen, wanneer de aanslag is gedagtekend vóór de daadwerkelijke bekendmaking, of wanneer de inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaart wegens termijnoverschrijding. Ook de vraag of kosten van de bezwaarfase vergoed moeten worden, speelt zodra een bezwaar (deels) slaagt en wordt herroepen.

Wettelijk kader

Het aanvangsmoment van de bezwaartermijn wijkt voor belastingzaken af van het algemene bestuursrecht. Art. 22j AWR bepaalt dat "in afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht" de bezwaartermijn aanvangt "met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking" (onderdeel a), of, voor op aangifte voldane of afgedragen belasting, "met ingang van de dag na die van de voldoening of de inhouding onderscheidenlijk de afdracht" (onderdeel b). Van belang is de uitzonderingsclausule in onderdeel a: is de dagtekening gelegen vóór de daadwerkelijke bekendmaking, dan geldt niet de dagtekening maar de bekendmaking als aanvangsmoment. Dit onderscheid tussen aanslagen (onderdeel a) en op aangifte voldane of afgedragen belasting (onderdeel b) blijft in de tekst nadrukkelijk gescheiden.

De lengte van de termijn zelf volgt uit het algemene bestuursrecht: art. 6:7 Awb bepaalt dat "de termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift bedraagt zes weken". Deze termijn van zes weken is dus de norm voor zowel bezwaar als beroep, met als bijzonderheid voor belastingzaken alleen het afwijkende aanvangsmoment van art. 22j AWR.

Naast het aanvangsmoment van de termijn kent de bezwaarfase de hoorplicht en de mogelijkheid van kostenvergoeding. Voor de kosten van de bezwaarfase geldt art. 7:15 Awb. Lid 1 bepaalt dat voor de behandeling van het bezwaar geen recht verschuldigd is. Lid 2 bepaalt dat kosten die de belanghebbende "in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken" door het bestuursorgaan "uitsluitend" worden vergoed "op verzoek van de belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid". Kostenvergoeding is dus geen automatisme bij gegrondverklaring: vereist zijn zowel een verzoek als herroeping wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Lid 3 bepaalt dat het verzoek moet worden gedaan voordat op het bezwaar is beslist, en dat het bestuursorgaan op het verzoek beslist bij de beslissing op het bezwaar zelf. Lid 4 laat de nadere invulling van de vergoedbare kostensoorten en de vaststelling van het bedrag over aan een algemene maatregel van bestuur. Lid 5 regelt, bij een toevoeging op grond van de Wet op de rechtsbijstand, uitbetaling van de vergoeding aan de rechtsbijstandverlener.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2019:1102 (2019) dat het hof, nu de belanghebbende stelde het aanslagbiljet met de boetebeschikking niet te hebben ontvangen, eerst had moeten beoordelen of de inspecteur de onjuistheid van die stelling had bewezen, voordat het bezwaar tegen de boetebeschikking wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk kon worden verklaard; de zaak werd verwezen. In ECLI:NL:HR:2021:1648 (2021) oordeelde de Hoge Raad dat het hof ten onrechte had geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk had gemaakt de bezwaarschriften tegen de boetebeschikkingen tijdig ter post te hebben bezorgd, zodat die bezwaren alsnog ontvankelijk werden geacht en het cassatieberoep in zoverre slaagde.

Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2021:2561 (2021) dat bezwaarschriften tegen een rioolheffing terecht niet-ontvankelijk waren verklaard, omdat de belanghebbende niet aannemelijk maakte dat de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar was. In ECLI:NL:GHAMS:2021:15 (2021) oordeelde hetzelfde hof dat de rechtbank ten onrechte niet had beslist op het verzoek om de proceskostenvergoeding te verhogen met wettelijke rente, maar dat dit niet gold voor het griffierecht omdat daarvoor geen verzoek was ingediend.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bewijs van (niet-)ontvangst van het aanslagbiljet is vaak doorslaggevend: uit ECLI:NL:HR:2019:1102 volgt dat bij een gemotiveerde ontvangstbetwisting de bewijslast voor de inspecteur ligt voordat niet-ontvankelijkheid mag worden aangenomen.
• Tijdige terpostbezorging van het bezwaarschrift moet aannemelijk worden gemaakt door de indiener; ECLI:NL:HR:2021:1648 laat zien dat een te streng oordeel hierover in cassatie sneuvelt.
• Verschoonbaarheid van termijnoverschrijding wordt niet snel aangenomen: in ECLI:NL:GHAMS:2021:2561 strandde het beroep op verschoonbaarheid omdat belanghebbende niet aannemelijk maakte dat de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar was.
• Let bij het aanvangsmoment expliciet op de uitzondering in art. 22j onderdeel a AWR: als de dagtekening vóór de bekendmaking ligt, telt niet de dagtekening maar de bekendmaking als startpunt van de termijn.
• Een verzoek om kostenvergoeding op grond van art. 7:15 lid 2 en lid 3 Awb moet worden gedaan voordat op het bezwaar is beslist en ziet uitsluitend op herroeping wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid.