Bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden

Bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden regelt wanneer een bestuurder persoonlijk, naast het lichaam zelf, aansprakelijk kan worden gehouden voor onbetaald gebleven belastingschulden. De regeling beschermt de fiscus tegen leegloop van vennootschappen die belastingschulden laten liggen terwijl bestuurders buiten schot blijven, en disciplineert bestuur door tijdige transparantie over betalingsproblemen te belonen met een gunstiger bewijspositie. De kern zit in art. 36 IW 1990: een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, moet betalingsonmacht tijdig en op de juiste wijze melden bij de ontvanger. Blijft die melding uit of is zij onjuist, dan schuift het bewijsrisico van kennelijk onbehoorlijk bestuur volledig naar de bestuurder; is wel tijdig gemeld, dan moet de ontvanger dat bewijzen. Naast art. 36 kent de Invorderingswet 1990 twee verwante regimes: art. 36b trekt de aansprakelijkheid door naar de bestuurders van een lichaam dat zelf al aansprakelijk is gesteld, en art. 36a regelt, los van het meldingsmechanisme, de aansprakelijkheid voor bronbelasting op renten en royalty's.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is een bestuurder persoonlijk aansprakelijk voor onbetaalde belastingschulden van het lichaam?
• Wat moet het lichaam melden bij betalingsonmacht, en wat gebeurt er als dat niet of niet tijdig gebeurt?
• Wie geldt als bestuurder in de zin van art. 36 IW 1990?
• Hoe verhoudt de aansprakelijkheid voor bronbelasting op renten en royalty's (art. 36a) zich tot de meldingsregeling van art. 36?
• Wanneer worden de bestuurders van een lichaam dat zelf al aansprakelijk is gesteld, zelf aansprakelijk (art. 36b)?

Grondslag en toegangseisen art. 36 IW 1990

Aansprakelijkstelling op grond van art. 36 lid 1 IW 1990 vereist dat het belastingplichtige lichaam rechtspersoonlijkheid bezit, volledig rechtsbevoegd is en is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting; een eenmanszaak of personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid valt hier per definitie buiten. De onbetaald gebleven belasting moet bovendien behoren tot de gesloten lijst van lid 1: loonbelasting, omzetbelasting, accijns, de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak, de milieubelastingen van art. 1 Wet belastingen op milieugrondslag, en de kansspelbelasting. Lid 7 beperkt het belastingbegrip verder tot belasting die het lichaam als inhoudingsplichtige of als ondernemer verschuldigd is: vennootschapsbelasting die het lichaam zelf verschuldigd is, valt daarmee buiten het bereik van art. 36, ook al is de VPB-plicht wel de toegangseis voor het lichaam als geheel. Bestuurdersaansprakelijkheid staat naast andere aansprakelijkheidsregimes in de invorderingssfeer, zoals de keten- en inlenersaansprakelijkheid, maar richt zich specifiek op de bestuurder van het belastingplichtige lichaam zelf.

Meldingsplicht en verdeling van de bewijslast

Het lichaam moet onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling in staat is, daarvan schriftelijk mededeling doen aan de ontvanger en, als de ontvanger dat verlangt, nadere inlichtingen verstrekken en stukken overleggen (art. 36 lid 2 IW 1990); elke bestuurder mag deze melding namens het lichaam doen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur zijn nadere regels gesteld over de inhoud van de mededeling, de aard en inhoud van de te verstrekken inlichtingen en stukken, en de termijnen waarbinnen dit alles moet gebeuren. Is tijdig en op juiste wijze gemeld, dan is de bestuurder aansprakelijk als aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar vóór de mededeling; de ontvanger draagt dan het bewijsrisico (lid 3). Is niet of niet op juiste wijze gemeld, dan geldt hetzelfde criterium, maar wordt vermoed dat de niet-betaling aan de bestuurder is te wijten en wordt de driejaarsperiode geacht in te gaan op het moment dat het lichaam in gebreke is (lid 4). Weerlegging van dat vermoeden staat alleen open voor de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan; voor de gewezen bestuurder sluit lid 6 die weerleggingsmogelijkheid uit. Dat een bestuurder tijdig had moeten en kunnen melden, ligt niet snel buiten zijn macht: van hem mag worden gevergd dat hij op de hoogte is van de financiële situatie en eventuele betalingsmoeilijkheden van het lichaam, en het moet voor hem niet onmogelijk of uiterst moeilijk zijn geweest tijdig melding te doen (ECLI:NL:HR:2011:BL0202).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Het bestuurdersbegrip

Voor de toepassing van art. 36 IW 1990 omvat het begrip bestuurder meer dan de statutaire bestuurder: ook de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de belastingschuld ontstond, de feitelijk beleidsbepaler (met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder), en, bij een bestuurslichaam, ieder van de bestuurders van dat lichaam, gelden als bestuurder (lid 5). Dat iemand bestuurder is in de zin van dit artikel, moet de ontvanger aannemelijk maken; inschrijving als bestuurder in het handelsregister is daarvoor niet beslissend (ECLI:NL:HR:2017:248). Is de bestuurder zelf niet in staat tot betaling van zijn schuld, dan zijn onverplicht door hem verrichte rechtshandelingen waardoor de mogelijkheid tot verhaal op hem is verminderd, vernietigbaar, als aannemelijk is dat zij geheel of nagenoeg geheel met dat oogmerk zijn verricht; art. 3:45 leden 4 en 5 van het Burgerlijk Wetboek is daarbij van overeenkomstige toepassing (lid 8).

Motivering van kennelijk onbehoorlijk bestuur en toerekening

De maatstaf kennelijk onbehoorlijk bestuur moet per belastingjaar en per belastingmiddel worden vastgesteld: een oordeel dat een bestuurder voor loonheffing en omzetbelasting over 2011 en 2012 kennelijk onbehoorlijk heeft bestuurd, is onvoldoende gemotiveerd als het alleen verwijst naar een controlerapport over de omzetbelasting van 2010 (ECLI:NL:HR:2018:853). Gedragingen van een door het lichaam ingeschakelde derde werken niet automatisch door naar de bestuurder: opzet of grove schuld van een ingeschakeld accountantskantoor kan wel aan het lichaam worden toegerekend, maar niet worden tegengeworpen aan de op grond van art. 36 IW 1990 aansprakelijk gestelde bestuurder zelf (ECLI:NL:HR:2014:2149). Hetzelfde uitgangspunt, dat eenieder in beginsel slechts voor eigen daden aansprakelijk is, gold voor het verzuim van een curator om aangifte vennootschapsbelasting te doen: dat verzuim mag niet zonder bespreking aan de bestuurder worden aangerekend (ECLI:NL:HR:2019:576).

Doorgeschoven aansprakelijkheid: art. 36b IW 1990

Is een lichaam voor loonbelasting of omzetbelasting al bij beschikking aansprakelijk gesteld (de aansprakelijkheidsschuld), dan zijn de bestuurders van dát lichaam op hun beurt hoofdelijk aansprakelijk voor die aansprakelijkheidsschuld (art. 36b IW 1990). De leden 2 tot en met 6 en lid 8 van art. 36 zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat voor deze doorgeschoven aansprakelijkheid "aansprakelijkheidsschuld" in de plaats komt van "belastingschuld" en zeven jaar in de plaats van drie jaar. Die langere terugkijktermijn weerspiegelt dat de keten al één stap verder in de tijd ligt: eerst moet het eerste lichaam aansprakelijk zijn gesteld, voordat de tweede aansprakelijkstelling aan de orde komt.

Bronbelasting op renten en royalty's: art. 36a IW 1990

Sinds 1 januari 2021 regelt art. 36a IW 1990, ingevoerd bij de Wet bronbelasting 2021, de aansprakelijkheid voor bronbelasting op renten en royalty's los van het meldingsmechanisme van art. 36. Hoofdelijk aansprakelijk zijn de bestuurders van de inhoudingsplichtige, de belastingplichtige zelf voor de bronbelasting over het bij hem in aanmerking genomen voordeel, en de bestuurders van die belastingplichtige. Een bestuurder is niet aansprakelijk voor zover hij aannemelijk maakt dat de niet-betaling hem niet is te wijten; het ruime bestuurdersbegrip en het pauliana-instrument van art. 36 lid 5 en lid 8 zijn van overeenkomstige toepassing, en de aansprakelijkheid geldt ook als de bestuurder of de belastingplichtige niet in Nederland woont of is gevestigd. Anders dan bij art. 36 bestaat hier geen mogelijkheid om via een tijdige melding de bewijslast naar de ontvanger te verschuiven: de bewijslast ligt structureel bij de bestuurder, vergelijkbaar met de positie van de niet-meldende bestuurder onder art. 36 lid 4, maar zonder de mogelijkheid om die positie door tijdige melding te voorkomen. De belastingplicht voor de bronheffing zelf staat beschreven bij bronbelasting op rente en royalty's.

Procedure en rechtsbescherming

Aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger, bekendgemaakt per aangetekend stuk, en pas nadat het lichaam, of bij art. 36b het eerder aansprakelijk gestelde lichaam, in gebreke is met de betaling (art. 49 IW 1990). Bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie tegen de beschikking verlopen via hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met de beperking dat het bezwaar geen betrekking kan hebben op feiten of omstandigheden die al zijn beoordeeld bij de onderliggende belastingaanslag en waarover een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Die beperking staat er niet aan in de weg dat de aansprakelijkgestelde bestuurder aanvoert dat meer omzetbelasting in aftrek had moeten worden toegelaten dan de belastingschuldige zelf aangaf, ook als de naheffingsaanslag zelf al onherroepelijk vaststaat (ECLI:NL:HR:2023:176). Voor zover de aansprakelijkstelling een bestuurlijke boete betreft, gelden de waarborgen van hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, AWR op overeenkomstige wijze.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Lid 4, tweede volzin, is een smalle weg: alleen de bestuurder die aannemelijk maakt dat het hem niet is te wijten dat het lichaam niet, of niet juist, heeft gemeld, ontkomt aan het wettelijk vermoeden; voor de gewezen bestuurder sluit lid 6 die weg helemaal af.
• Motivering van kennelijk onbehoorlijk bestuur moet zien op het specifieke belastingjaar en de specifieke belasting waarvoor aansprakelijkheid wordt gesteld, dus op de onderliggende naheffingsaanslag zelf, niet op een generiek of ouder controlerapport.
• Gedragingen van ingeschakelde adviseurs zoals een accountantskantoor kunnen wel aan het lichaam worden toegerekend, maar niet zonder meer aan de bestuurder zelf.
• Bij de kettingfiguur van art. 36b speelt dat de tweede aansprakelijkstelling pas kan volgen nadat het eerste lichaam met zijn aansprakelijkheidsschuld in gebreke is, met een terugkijktermijn van zeven in plaats van drie jaar.
• Bij bezwaar tegen een aansprakelijkstellingsbeschikking geldt de beperking van art. 49 lid 7: feiten die al onherroepelijk zijn beoordeeld bij de onderliggende aanslag kunnen niet opnieuw via dat bezwaar ter discussie worden gesteld, wat de procedure nauw laat samenhangen met het lot van de onderliggende aanslag en met eventueel voorafgaand uitstel van betaling.
• Voor zover de aansprakelijkstelling een bestuurlijke boete betreft, gelden de waarborgen voor fiscale boetes op overeenkomstige wijze; de meldingsplicht van betalingsonmacht is in dat geheel een informatieverplichting op zichzelf.

Recente ontwikkelingen

• 2021: art. 36a IW 1990 ingevoerd bij de Wet bronbelasting 2021, van kracht per 1 januari 2021, voor bestuurdersaansprakelijkheid bij bronbelasting op renten en royalty's.
• 10 februari 2023: de Hoge Raad oordeelt dat een aansprakelijkgestelde bestuurder kan aanvoeren dat meer omzetbelasting in aftrek moet worden toegelaten dan de belastingschuldige zelf aangaf, ook als de naheffingsaanslag al onherroepelijk vaststaat (ECLI:NL:HR:2023:176).
• 6 oktober 2023: in een zaak over bestuurdersaansprakelijkheid voor onbetaalde naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen, waarin de bewijspositie van de bestuurder en het evenredigheidsbeginsel spelen, is de Hoge Raad voornemens prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie EU (ECLI:NL:HR:2023:1371).
• 18 maart 2025: het Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt, na verwijzing, over de aansprakelijkheid van een oud-bestuurder van een bv voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonheffingen wegens onbehoorlijk bestuur (ECLI:NL:GHARL:2025:1600).
• 18 maart 2025: het Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt, na verwijzing, over de aansprakelijkstelling van een (oud-)bestuurder voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonheffingen met boetes en rente, in verband met onbehoorlijk bestuur (ECLI:NL:GHARL:2025:1602).

Gerelateerde thema's

• Keten- en inlenersaansprakelijkheid
• Bronbelasting op rente en royalty's
• Naheffing
• Fiscale boetes
• Informatieverplichtingen
• Uitstel van betaling