Bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden

Bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden regelt wanneer een bestuurder persoonlijk, naast het lichaam zelf, aansprakelijk gehouden kan worden voor onbetaald gebleven belastingschulden. De kern zit in art. 36 IW 1990: een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, moet betalingsonmacht tijdig melden bij de ontvanger. Blijft die melding uit of is zij niet correct, dan schuift het bewijsrisico volledig naar de bestuurder. Is wel tijdig gemeld, dan moet de ontvanger aannemelijk maken dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Het leerstuk vervult daarmee een dubbele functie. Enerzijds beschermt het de fiscus tegen leegloop van vennootschappen die belastingschulden laten liggen terwijl bestuurders zich buiten schot houden. Anderzijds disciplineert het bestuurders: wie tijdig en op de juiste wijze meldt dat de vennootschap niet kan betalen, behoudt een reële verdedigingspositie; wie dat nalaat, staat vrijwel machteloos tegenover een wettelijk vermoeden van verwijtbaarheid.

Voor de advies- en procespraktijk is dit een van de meest procedureel beladen thema's binnen het formele belastingrecht: de uitkomst hangt zelden af van de vraag of er belastingschuld is, maar van de vraag wie wat moet bewijzen en op welk moment de meldingsplicht is ontstaan.

Wanneer speelt dit

Dit thema komt op zodra een lichaam loonbelasting, omzetbelasting of een van de overige in art. 36 lid 1 IW 1990 genoemde belastingen niet (volledig) heeft afgedragen en de ontvanger op zoek gaat naar verhaal. Typische situaties zijn faillissement of surseance van een bv waarin de curator of de ontvanger de bestuurder aanspreekt, bestuurswisselingen kort voor het ontstaan van betalingsproblemen, en gevallen waarin de vennootschap wel aangifte heeft gedaan maar de verschuldigde belasting niet heeft betaald zonder dat daarvan melding is gemaakt. Ook feitelijk beleidsbepalers die geen formele bestuurder zijn, en bestuurders van een bestuurslichaam (bv-bestuur), kunnen in beeld komen.

Wettelijk kader

Art. 36 lid 1 IW 1990 bepaalt dat voor de genoemde belastingen (loonbelasting, omzetbelasting, accijns en enkele verbruiksbelastingen, milieubelastingen en kansspelbelasting) verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend, volledig rechtsbevoegd lichaam dat aan VPB-heffing is onderworpen, "ieder van de bestuurders" hoofdelijk aansprakelijk is.

Art. 36 lid 2 IW 1990 legt het lichaam de verplichting op om "onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, omzetbelasting, accijns [...] in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger". Elke bestuurder mag deze melding namens het lichaam doen; nadere regels over inhoud en termijnen volgen bij AMvB.

De bewijspositie wordt bepaald door lid 3 en lid 4. Is tijdig en op juiste wijze gemeld, dan is een bestuurder volgens lid 3 aansprakelijk "indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling". Is niet of niet op de juiste wijze gemeld, dan geldt volgens lid 4 hetzelfde criterium, "met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten" en dat de driejaarsperiode geacht wordt in te gaan op het moment dat het lichaam in gebreke is. Weerlegging van dat vermoeden is alleen toegankelijk voor de bestuurder die aannemelijk maakt "dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan" (lid 4, tweede volzin; op grond van lid 6 niet van toepassing op de gewezen bestuurder).

Lid 5 verruimt het bestuurdersbegrip: het omvat mede de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de schuld ontstond (onderdeel a), degene die het beleid heeft bepaald of mede bepaald "als ware hij bestuurder", met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder (onderdeel b), en, bij een bestuurslichaam, ieder van de bestuurders daarvan (onderdeel c). Lid 7 beperkt het belastingbegrip tot belasting die het lichaam als inhoudingsplichtige of als ondernemer verschuldigd is. Lid 8 geeft de ontvanger tot slot een pauliana-achtig instrument: indien de aansprakelijk gestelde bestuurder niet in staat is tot betaling van zijn schuld terzake, zijn zijn onverplicht verrichte rechtshandelingen waardoor de mogelijkheid tot verhaal op hem is verminderd vernietigbaar, mits aannemelijk is dat deze rechtshandelingen geheel of nagenoeg geheel met dat oogmerk zijn verricht.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2011:BL0202 (2011) dat van een bestuurder mag worden gevergd dat hij op de hoogte is van de financiële situatie en eventuele betalingsmoeilijkheden van het lichaam en dat het voor hem niet onmogelijk of uiterst moeilijk is tijdig melding van betalingsonmacht te doen; de zaak werd verwezen voor verdere beoordeling van de aansprakelijkstelling.

In ECLI:NL:HR:2018:853 (2018) oordeelde de Hoge Raad dat het oordeel dat een bestuurder kennelijk onbehoorlijk heeft bestuurd voor loonheffing en omzetbelasting over 2011-2012, ontoereikend was gemotiveerd omdat enkel was verwezen naar een controlerapport over de omzetbelasting van 2010.

ECLI:NL:HR:2014:2149 (2014) betrof de toerekening van opzet of grove schuld van een ingeschakeld accountantskantoor: die kan wel aan het lichaam worden toegerekend, maar niet worden tegengeworpen aan de op grond van art. 36 IW aansprakelijk gestelde bestuurder zelf.

Het Hof Amsterdam bevestigde in ECLI:NL:GHAMS:2021:4429 (2021) dat sprake was van kennelijk onbehoorlijk bestuur, zodat de aansprakelijkstelling voor onbetaald gebleven loonbelastingschulden in stand bleef.

De Hoge Raad vernietigde in ECLI:NL:HR:2023:184 (2023) de uitspraak van het hof over de bestuurdersaansprakelijkheid wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur en verwees het geding, mede in verband met overschrijding van de redelijke termijn bij de boetebeschikking.

In ECLI:NL:HR:2023:181 (2023) verklaarde de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond en vernietigde de Hofuitspraak over de bestuurdersaansprakelijkheid ex art. 36 IW 1990 voor niet-betaalde loonheffingen, met verwijzing van de zaak waarbij het aan het verwijzingshof is de boetes eventueel verder te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Aandachtspunten voor de praktijk

Van belang is allereerst of, en wanneer, betalingsonmacht is gemeld: dat bepaalt op wie het bewijsrisico van kennelijk onbehoorlijk bestuur rust en vanaf welk moment de relevante driejaarsperiode loopt. Bij het ontbreken van een (juiste) melding is verweer alleen mogelijk langs de band van lid 4, tweede volzin, en dat is een smalle weg; voor de gewezen bestuurder staat deze weg ingevolge lid 6 niet open. De bestuurdersdefinitie van lid 5 is ruimer dan de formele bestuurder: ook de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de schuld ontstond en de feitelijk beleidsbepaler kunnen worden aangesproken. Motivering van kennelijk onbehoorlijk bestuur moet zien op het specifieke belastingjaar en de specifieke belasting waarvoor aansprakelijkheid wordt gesteld, niet op een generiek of ouder controlerapport. Of gedragingen van ingeschakelde adviseurs zoals een accountantskantoor aan de bestuurder zelf kunnen worden tegengeworpen, of uitsluitend aan het lichaam, is eveneens een aandachtspunt.