Naheffing

Naheffing is het middel waarmee de inspecteur alsnog belasting int die bij een aangiftebelasting te weinig is voldaan of afgedragen. Bij aangiftebelastingen zoals de loonheffingen en de omzetbelasting doet de belasting- of inhoudingsplichtige eerst zelf aangifte en betaalt; pas achteraf controleert de Belastingdienst of dat bedrag klopte. Blijkt dat te weinig is betaald, dan corrigeert de inspecteur dit niet via navordering (voorbehouden aan aanslagbelastingen), maar via een naheffingsaanslag.

Het belangrijkste verschil met navordering is dat voor naheffing geen nieuw feit vereist is: de inspecteur kan ook naheffen als de te weinig geheven belasting al eerder uit de beschikbare gegevens had kunnen blijken. Dat maakt naheffing een relatief laagdrempelig correctiemiddel, dat in de praktijk vaak samengaat met een verzuim- of vergrijpboete.

Het leerstuk is formeel van aard: het regelt niet wélke belasting verschuldigd is, maar wie, binnen welke termijn en op welke wijze die alsnog kan worden ingevorderd. Daarmee raakt naheffing vrijwel elke aangiftebelasting en speelt het een centrale rol in controle- en correctietrajecten van de Belastingdienst.

Wanneer speelt dit

Naheffing komt in de praktijk onder meer op wanneer een boekenonderzoek uitwijst dat over een of meer tijdvakken te weinig loonheffing of omzetbelasting is afgedragen, wanneer een eerder gehonoreerd verzoek om vrijstelling, vermindering van inhouding of teruggaaf achteraf ten onrechte blijkt te zijn toegekend, of wanneer een derde (niet de belasting- of inhoudingsplichtige zelf) door het niet naleven van wettelijke bepalingen heeft veroorzaakt dat te weinig belasting is geheven, waardoor de aanslag bij die derde wordt opgelegd. Ook de vraag of de vijfjaarstermijn (of, bij verkrijging van economische eigendom van onroerende zaken, de twaalfjaarstermijn) is verstreken, keert in de praktijk regelmatig terug.

Wettelijk kader

Art. 20 AWR is de centrale bepaling voor naheffing bij aangiftebelastingen.

Art. 20 lid 1 AWR bepaalt dat "indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen". Naheffing onderstelt dus een aangiftebelasting waarbij voldoening of afdracht geheel of gedeeltelijk is uitgebleven. De bepaling stelt daarmee gelijk het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend: ook die situatie kwalificeert voor naheffing, zonder dat feitelijk een betalingsachterstand hoeft te zijn ontstaan.

Voor de vraag wie de aanslag krijgt, bepaalt art. 20 lid 2 AWR dat de naheffingsaanslag "wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend": een keuze tussen twee categorieën adressanten. Aanvullend regelt lid 2 een toerekeningsregel: "in gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd". Die derde-toerekening werkt dus alleen wanneer het niet-naleven van de belastingwet aan die ander te wijten is, en niet aan de belasting- of inhoudingsplichtige zelf.

De termijn staat in art. 20 lid 3 AWR: de bevoegdheid tot naheffing vervalt "door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend". Art. 20 lid 4 AWR maakt hierop een uitzondering voor de verkrijging van economische eigendom van onroerende zaken of van daaraan onderworpen rechten als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer: dan vervalt de bevoegdheid "door verloop van twaalf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan".

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in 2022 (ECLI:NL:HR:2022:301) dat wanneer de koper van een onroerende zaak niet voldoet aan de voorwaarde van belast gebruik, de inspecteur de als gevolg van de herziene aftrek onbetaald gebleven omzetbelasting op grond van art. 20 AWR kan naheffen bij de verkoper.

In 2024 oordeelde de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2024:1422) dat ten onrechte op verzoek verleende teruggaven van bpm geen beboetbaar feit opleveren in de zin van artikel 67f AWR, en vernietigde de boetebeschikkingen.

Bij wijze van prejudiciële beslissing oordeelde de Hoge Raad in 2019 (ECLI:NL:HR:2019:483) dat het berekeningsvoorschrift van artikel 34, lid 2, Wet MRB niet in strijd is met artikel 18 VWEU, voor zover de naheffing niet eerder aanvangt dan het vijfde kalenderjaar vóór de constatering.

De Hoge Raad oordeelde in 2013 (ECLI:NL:HR:2013:64) dat een naheffingsaanslag BPM al vóór registratie van de personenauto kan worden opgelegd, en dat bekendmaking door de inspecteur in plaats van door de ontvanger geen afbreuk doet aan de rechtsgeldigheid van de aanslag.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij naheffing is van belang of daadwerkelijk sprake is van een aangiftebelasting waarbij voldoening of afdracht (geheel of gedeeltelijk) is uitgebleven, dan wel van een ten onrechte verleende vrijstelling, vermindering of teruggaaf; dat is de kern van art. 20 lid 1 AWR.
• Bepalend voor de vraag bij wie de aanslag wordt opgelegd is art. 20 lid 2 AWR: de aanslag gaat naar degene die de belasting had behoren te betalen of aan wie ten onrechte vrijstelling, vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend, en bij niet-naleving van de belastingwet door een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige naar die ander.
• Bij de vijfjaarstermijn van art. 20 lid 3 AWR (en de afwijkende twaalfjaarstermijn van lid 4) is het aanvangsmoment het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld ontstond of de teruggaaf werd verleend.
• Een naheffingsaanslag en een eventuele boete zijn afzonderlijke vragen: uit ECLI:NL:HR:2024:1422 volgt dat een ten onrechte op verzoek verleende teruggaaf van bpm geen beboetbaar feit in de zin van art. 67f AWR oplevert.
• Bij de wijze van bekendmaking van een naheffingsaanslag is van belang dat bekendmaking door de inspecteur in plaats van door de ontvanger, blijkens ECLI:NL:HR:2013:64, geen afbreuk doet aan de rechtsgeldigheid van de aanslag.

Recente ontwikkelingen

Ook in 2026 blijft de Hoge Raad zich over naheffingsaanslagen uitspreken: het cassatieberoep in een zaak over parkeerbelasting van de gemeente Diemen werd gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd (ECLI:NL:HR:2026:715). Daarnaast nam de kennisgroep omzetbelasting in 2025 het standpunt in dat een belastingschuld van een feitelijk samenwerkingsverband voor de omzetbelasting niet direct bij dat samenwerkingsverband, maar bij de natuurlijke personen kan worden ingevorderd (KG:207:2025:3); relevant voor de vraag bij wie een naheffingsaanslag feitelijk kan worden ingevorderd.