Navordering

Navordering is het middel waarmee de inspecteur een eerder te laag vastgestelde of ten onrechte achterwege gebleven aanslag alsnog corrigeert. Het instrument doorbreekt de rechtszekerheid die een onherroepelijk geworden aanslag normaal biedt, en de wetgever heeft die doorbreking daarom aan strikte voorwaarden en termijnen gebonden. Kern van de regeling is het nieuwe-feit-vereiste van art. 16 lid 1 AWR: alleen wat de inspecteur niet kende en redelijkerwijs ook niet had kunnen kennen, mag aanleiding zijn voor navordering. Daarnaast kent de wet kwade trouw als uitzondering op die hoofdregel, en drie zelfstandige gronden in lid 2, die elk een eigen bewijslast en een eigen termijn meebrengen.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer levert een feit een nieuw feit op, en wanneer staat ambtelijk verzuim navordering in de weg?
• Wanneer doorbreekt kwade trouw het nieuwe-feit-vereiste van art. 16 lid 1 AWR?
• Welke drie zelfstandige gronden biedt art. 16 lid 2 AWR naast het nieuwe feit?
• Welke navorderingstermijnen gelden, en wanneer geldt de verlengde termijn van 12 jaar voor buitenlandse bestanddelen?
• Hoe verhoudt een geslaagde navordering zich tot omkering van de bewijslast en tot boetes?

Nieuw feit en ambtelijk verzuim

De hoofdregel van art. 16 lid 1 AWR staat navordering toe wanneer enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, mits dat feit de inspecteur niet bekend was en hem redelijkerwijs ook niet bekend had kunnen zijn. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in beginsel uitgaan van de juistheid van de aangifte; navordering op grond van een nieuw feit is uitgesloten bij ambtelijk verzuim, dat wil zeggen wanneer hij, na met normale zorgvuldigheid van de aangifte te hebben kennisgenomen en gelet op de overige omstandigheden, in redelijkheid aan de juistheid van een gegeven had moeten twijfelen. Voor twijfel bestaat geen aanleiding zolang de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangegeven gegevens juist zijn, zoals Gerechtshof Amsterdam bevestigde in ECLI:NL:GHAMS:2021:2738 en de Hoge Raad eerder al in ECLI:NL:HR:2010:BJ9082. Deze toets staat los van kwade trouw of een kenbare fout: het ontbreken daarvan sluit navordering op een nieuw feit niet uit, zolang het feit de inspecteur inderdaad onbekend was en onbekend kon blijven. Bij de vraag of gegevens die relevant zijn voor de belastingheffing van andere belastingplichtigen onder bijzondere omstandigheden aan hun dossiers moeten worden toegevoegd, kwam de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2023:1343 in zoverre terug van eerdere rechtspraak over ambtelijk verzuim.

Kwade trouw als zelfstandige uitzondering

Kwade trouw is een zelfstandige uitzondering op het nieuwe-feit-vereiste van lid 1 en vergt meer dan onzorgvuldigheid: alleen wanneer de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden, is aan de eis voldaan. Onthouden van inlichtingen veronderstelt een wettelijke verplichting om ze te verstrekken, bijvoorbeeld via de uitnodiging tot het doen van aangifte of een vordering op grond van art. 47 AWR. Het verwijtbare gedrag moet bovendien de oorzaak zijn van de te lage heffing en zich hebben voorgedaan vóór het vaststellen van de aanslag, of, bij het uitblijven van een aanslag, vóór het verstrijken van de aanslagtermijn; gedrag daarna kan geen kwade trouw in de zin van art. 16 AWR opleveren. De Hoge Raad casseerde in ECLI:NL:HR:2023:873 dan ook het oordeel dat kwade trouw kon worden aangenomen omdat de belastingplichtige na de aanslagtermijn uitgereikte aangiftebiljetten niet had geretourneerd: dat gedrag lag na het relevante tijdstip en kon dus niet de oorzaak zijn van het uitblijven van een tijdige aanslag.

Drie zelfstandige gronden van lid 2

Naast het nieuwe-feit-vereiste en kwade trouw kent art. 16 lid 2 AWR drie zelfstandige navorderingsgronden die daar los van staan. Onderdeel a ziet op een voorlopige aanslag, voorheffing, voorlopige teruggaaf of voorlopige verliesverrekening die ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Onderdeel b sluit aan bij een herverdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen fiscale partners als bedoeld in art. 2.17 derde of vierde lid Wet IB 2001. Onderdeel c, de kenbare-foutregeling, staat navordering toe wanneer een fout heeft geleid tot het ten onrechte achterwege blijven of te laag vaststellen van een aanslag, mits dat de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is; kenbaarheid wordt in elk geval aangenomen bij een tekort van ten minste 30% van de verschuldigde belasting. Die 30%-grens is dus geen zelfstandige voorwaarde maar een in-elk-geval-vangnet: volgens het kennisgroepstandpunt over de begrippen fout en kenbaarheid (KG:206:2022:5) kunnen ook andere foutsoorten onder omstandigheden bij een lager bedrag kenbaar zijn. Een conserverende navorderingsaanslag kan niet op onderdeel c worden gebaseerd, omdat de belastingplichtige bij zo'n aanslag geen beschikking ontvangt waaraan hij de onjuistheid had kunnen zien en dus niet aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan (KG:206:2022:6).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Navorderingstermijnen en verlengingen

De bevoegdheid tot navordering vervalt in beginsel door verloop van 5 jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, een termijn die wordt verlengd met de duur van een eventueel voor de aangifte verleend uitstel (art. 16 lid 3, eerste volzin, AWR). Betreft de navordering uitsluitend de kenbare-foutregeling van lid 2 onderdeel c, dan geldt in plaats daarvan een termijn van 2 jaren na het besluit om geen aanslag op te leggen, dan wel na de (te lage) aanslag: voor dit fijnmazige correctiemiddel krijgt de inspecteur dus minder tijd dan voor reguliere navordering. Is te weinig belasting geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, dan loopt de termijn op tot 12 jaren na het ontstaan van de belastingschuld (lid 4); die verlenging geldt echter niet voor in Nederland opgekomen inkomen dat pas later op een buitenlandse rekening wordt gestort, zoals de Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2018:359. Wordt binnen zes maanden voor het einde van de lopende termijn nog een verzoek gedaan of worden dan nog gegevens verstrekt, dan wordt die termijn met 6 maanden verlengd (lid 5). Is een bedrag als verlies van een jaar door verrekening in een voorafgaand jaar in aanmerking genomen, dan blijft navordering over dat voorafgaande jaar mogelijk zolang navordering over het jaar van herkomst van het verlies nog mogelijk is (lid 6). Is een heffingskorting te hoog verleend doordat het partnermaximum van art. 8.9 eerste of tweede lid, of art. 8.9a derde lid, Wet IB 2001 is overschreden, dan blijft de navorderingsbevoegdheid bestaan tot 8 weken na het onherroepelijk worden van de relevante aanslag of beschikking van de partner (lid 7). Gegevens die de inspecteur uitsluitend via de DAC6-meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies heeft ontvangen, gelden ten slotte van rechtswege als een de inspecteur onbekend en onkenbaar feit, zodat het nieuwe-feit-vereiste in die gevallen geacht wordt te zijn vervuld (lid 8).

Omkering van de bewijslast bij de verlengde termijn

Bij navordering op grond van de verlengde termijn van lid 4 speelt de omkering van de bewijslast pas een rol bij de vaststelling van de hoogte van de navorderingsaanslag, niet bij de vraag of de navorderingsbevoegdheid bestaat; de inspecteur mag daarbij bovendien geen bestanddeel betrekken dat niet daadwerkelijk in het buitenland is gehouden of opgekomen (ECLI:NL:HR:2020:1810). Ook middellijk genoten winstuitdelingen kunnen een aanknopingspunt met het buitenland hebben en zo onder de verlengde termijn van lid 4 vallen, oordeelde Gerechtshof Amsterdam (ECLI:NL:GHAMS:2022:1790).

Navordering, boetes en het vervolgtraject

Een geslaagd beroep op een navorderingsgrond brengt niet automatisch een boete mee. In ECLI:NL:HR:2020:254 oordeelde de Hoge Raad dat een belastingplichtige die zijn adviseur alle benodigde gegevens had verstrekt, op diens aangiften mocht vertrouwen, zodat het enkele weten dat bepaalde inkomsten belastbaar waren op zichzelf geen vergrijpboete op grond van art. 67e AWR rechtvaardigde. Bij een geslaagd beroep op een van de navorderingsgronden legt de inspecteur een navorderingsaanslag op ter grootte van de te weinig geheven belasting, of vordert hij een ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting terug; tegen de navorderingsaanslag staan dezelfde rechtsmiddelen open als tegen een primitieve aanslag, bezwaar en vervolgens beroep bij de belastingrechter. Een navorderingsaanslag gaat in de praktijk vaak gepaard met een beschikking belastingrente.

Navordering versus naheffing

Bij naar aanslag geheven belastingen zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting werkt navordering als correctie ná de definitieve aanslag; bij aangiftebelastingen zoals de omzetbelasting en de loonheffingen loopt de vergelijkbare correctie via naheffing, met een eigen termijnregime. Het kennisgroepstandpunt KG:202:2024:28 laat zien dat navordering de gezamenlijke grondslag van fiscale partners niet wijzigt: bij navordering van te veel verleend rechtsherstel in box 3 kunnen partners met al onherroepelijk vaststaande aanslagen niet alsnog een nieuwe onderlinge toedeling van de grondslag sparen en beleggen kiezen op de grond van art. 16 lid 2 onderdeel b AWR.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bepalend is steeds welke grondslag de inspecteur inroept: bewijslast en termijn verschillen per grondslag, en het ontbreken van kwade trouw of een kenbare fout sluit navordering op een nieuw feit niet uit.
• Bij een beroep op de verlengde termijn van lid 4 mag de inspecteur bij de omvang van de aanslag geen bestanddeel meenemen dat niet daadwerkelijk in het buitenland is gehouden of opgekomen.
• De 30%-drempel van lid 2 onderdeel c is een vangnet, geen plafond: ook bij een lager bedrag kan een fout kenbaar zijn.
• Gedrag van de belastingplichtige na de aanslag(termijn) kan geen kwade trouw meer opleveren, ook niet als het evident is.
• Navordering wijzigt niet automatisch de onderlinge verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen fiscale partners wanneer beide aanslagen al onherroepelijk vaststaan.

Recente ontwikkelingen

• 21 oktober 2022: kennisgroepstandpunt over de begrippen fout en kenbaarheid van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR (KG:206:2022:5): de 30%-drempel beperkt de navorderingsbevoegdheid niet automatisch, ook andere foutsoorten kunnen ondanks een lager bedrag kenbaar zijn.
• 21 oktober 2022: kennisgroepstandpunt over de conserverende navorderingsaanslag (KG:206:2022:6): navordering op grond van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR is niet mogelijk omdat de belastingplichtige geen beschikking ontvangt waaraan hij de onjuistheid had kunnen zien.
• 21 november 2023: kennisgroepstandpunt over heffingvrij vermogen en heffingskorting bij navordering (KG:202:2023:40): bij navordering moet rekening worden gehouden met het heffingvrij vermogen en de heffingskorting, zonder terugrekening naar binnenlands vermogen.
• 9 april 2024: Gerechtshof Den Haag oordeelt dat de inspecteur voor 2015 en 2016 over een nieuw feit beschikte en voor 2017 en 2018 sprake was van een kenbare fout; het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt en de vergrijpboetes worden vernietigd (ECLI:NL:GHDHA:2024:567).
• 30 augustus 2024: kennisgroepstandpunt KG:202:2024:28: bij navordering van te veel verleend rechtsherstel box 3 kunnen fiscale partners met onherroepelijk vaststaande aanslagen niet alsnog een nieuwe onderlinge toedeling van de grondslag sparen en beleggen kiezen.
• 21 maart 2025: kennisgroepstandpunt over de nagevorderde erfbelastingschuld in box 3 (KG:202:2025:3): een nog niet geformaliseerde erfbelastingschuld kan als schuld in box 3 in aanmerking worden genomen vanaf de eerste peildatum na overlijden als navordering waarschijnlijk is.
• 6 juni 2025: de Hoge Raad oordeelt dat de foutenleer van toepassing is op afschrijvingsfouten bij de winsttoerekening aan een buitenlandse vaste inrichting, zodat een jaar na jaar herhaalde fout kan worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar (ECLI:NL:HR:2025:850, BNB 2025/96).
• 26 september 2025: de Hoge Raad verwijst een zaak omdat onvoldoende was gemotiveerd waarom een belastingplichtige niet redelijkerwijs mocht aannemen dat de primitieve aanslagen juist waren vastgesteld; bij de kenbaarheid van een fout moet worden beoordeeld of kennis van een ingeschakelde adviseur redelijkerwijs aan de belastingplichtige kan worden toegerekend (ECLI:NL:HR:2025:1391, BNB 2025/132).

Gerelateerde thema's

• Omkering van de bewijslast
• Fiscale boetes
• Bezwaar en beroep
• Belastingrente
• Naheffing
• Box 3