Navordering

Navordering is het middel waarmee de inspecteur een eerder te laag vastgestelde of ten onrechte achterwege gebleven aanslag alsnog corrigeert. Het instrument doorbreekt de rechtszekerheid die een onherroepelijk geworden aanslag normaal biedt, en de wetgever heeft die doorbreking daarom aan strikte voorwaarden en termijnen gebonden. Kern van de regeling is het nieuwe-feit-vereiste van art. 16 AWR: alleen wat de inspecteur niet kende en redelijkerwijs ook niet had kunnen kennen, mag aanleiding zijn voor navordering.

Naast het nieuwe feit kent art. 16 AWR de kwade-trouw-uitzondering van het eerste lid, en bevat het tweede lid drie zelfstandige gronden die navordering toestaan los van het nieuwe-feit-vereiste en de kwade-trouw-eis: onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag, voorheffing, voorlopige teruggaaf of voorlopige verliesverrekening (onderdeel a), een geval als bedoeld in art. 2.17 derde of vierde lid Wet IB 2001 (onderdeel b), en de kenbare-foutregeling (onderdeel c). Voor grensoverschrijdende situaties geldt bovendien een verlengde navorderingstermijn, en voor gegevens die de inspecteur via internationale gegevensuitwisseling ontvangt, geldt een bijzondere fictie. De regeling raakt zowel formele aspecten (termijnen, bevoegdheid) als materiële beoordeling (wat is een fout, wanneer is iets kenbaar, wat is kwade trouw), en is voor de praktijk een van de meest procedeergevoelige onderdelen van het formele belastingrecht.

Wanneer speelt dit

Navordering komt in de praktijk aan de orde bij een boekenonderzoek dat achteraf onjuistheden in eerdere aangiften blootlegt, bij geautomatiseerde verwerkingsfouten in de aanslagregeling, bij vermogen of inkomen dat in het buitenland is aangehouden of opgekomen en pas later aan het licht komt (bijvoorbeeld via internationale gegevensuitwisseling), bij verrekening van voorlopige aanslagen of voorheffingen die achteraf onjuist blijkt, en bij discussies over de vraag of de inspecteur eerder al over voldoende informatie beschikte om tijdig (juist) aan te slaan.

Wettelijk kader

Art. 16 lid 1 AWR bepaalt dat navordering mogelijk is "indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld". Diezelfde bepaling sluit echter uit dat "een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn" grond voor navordering oplevert, "behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is". Het is dus of een nieuw feit, of kwade trouw bij de belastingplichtige; ambtelijk verzuim van de inspecteur blokkeert navordering tenzij die kwade-trouw-uitzondering opgaat.

Art. 16 lid 2 AWR bepaalt dat navordering mede kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend (onderdeel a), doordat zich een geval voordoet als bedoeld in art. 2.17 derde of vierde lid Wet IB 2001 (onderdeel b), of doordat "ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt" (onderdeel c). De 30%-grens bij onderdeel c is dus geen zelfstandige voorwaarde maar een in elk geval-vangnet: ook onder die grens kan kenbaarheid van de fout worden aangenomen.

De hoofdtermijn staat in lid 3: de bevoegdheid tot navordering vervalt "door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan", te verlengen met de duur van verleend uitstel voor het doen van aangifte. Voor navordering die uitsluitend op de foutregeling van lid 2 onderdeel c steunt, geldt een afwijkende, kortere termijn van twee jaren na het besluit om geen aanslag op te leggen dan wel na de (te lage) aanslag. Lid 4 verlengt de termijn tot twaalf jaren "indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen". Lid 5 verlengt de lopende termijn met zes maanden bij een verzoek of gegevensverstrekking kort voor het verstrijken ervan. Lid 8 bepaalt dat gegevens en inlichtingen over meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies die de inspecteur uitsluitend heeft verkregen via de DAC6-meldingsplicht (artikel 8 bis ter, veertiende lid, van Richtlijn 2011/16/EU), worden geacht een feit te zijn dat hij niet kende en ook niet had kunnen kennen, zodat de nieuw-feit-eis in die specifieke gevallen geacht wordt te zijn vervuld.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:1810 (2020) dat bij navordering op grond van de verlengde termijn van art. 16 lid 4 AWR de omkering van de bewijslast pas een rol speelt bij de vaststelling van de hoogte van de navorderingsaanslag, en dat de inspecteur daarbij geen bestanddeel mag betrekken dat niet in het buitenland is gehouden of opgekomen.

In ECLI:NL:HR:2014:1528 (2014) oordeelde de Hoge Raad dat het nalaten om onjuiste aangiften te blokkeren nadat een boekenonderzoek de fout aan het licht had gebracht, geldt als een fout in de neutrale zin van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR, en niet als een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur dat navordering zou blokkeren.

Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2022:1790 (2022) dat middellijk genoten winstuitdelingen een aanknopingspunt met het buitenland hebben en daarom onder de verlengde navorderingstermijn van art. 16 lid 4 AWR vallen, dat belanghebbende geen geslaagd beroep op de inkeerregeling van art. 67n AWR toekwam, en dat de opgelegde vergrijpboetes volledig waren bewezen met wilsonafhankelijk bewijsmateriaal.

In ECLI:NL:HR:2020:254 (2020) oordeelde de Hoge Raad dat een belanghebbende die zijn adviseur alle benodigde gegevens had verstrekt, op diens aangiften mocht vertrouwen, zodat het enkele weten dat bepaalde inkomsten belastbaar waren op zichzelf geen vergrijpboete ex art. 67e AWR rechtvaardigde.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij navordering is bepalend welke grondslag de inspecteur inroept: nieuw feit, kwade trouw, of een van de zelfstandige gronden van lid 2, want de bewijslast en de toepasselijke termijn verschillen per grondslag. Bij een beroep op de verlengde twaalfjaarstermijn van lid 4 is van belang of het bestanddeel waarover wordt nagevorderd daadwerkelijk in het buitenland is gehouden of opgekomen; volgens ECLI:NL:HR:2020:1810 mag de inspecteur bij de omvang van de aanslag geen ander bestanddeel meenemen. Bij een correctie op basis van de kenbare-foutregeling geldt, volgens het kennisgroepstandpunt over de begrippen fout en kenbaarheid van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR, dat de 30%-drempel geen automatische begrenzing vormt: andere foutsoorten kunnen onder omstandigheden ook bij een lager bedrag kenbaar zijn. Bij gegevens uit DAC6-meldingen over grensoverschrijdende constructies geldt de fictie van lid 8: die gegevens gelden als een de inspecteur onbekend feit. Voor andere internationaal uitgewisselde gegevens, zoals CRS-bankgegevens, geldt die fictie niet en wordt aan het nieuw-feit-vereiste gewoon getoetst. Blijkens ECLI:NL:HR:2014:1528 geldt het nalaten om onjuiste aangiften te blokkeren nadat een boekenonderzoek de fout aan het licht had gebracht, als een fout in de neutrale zin van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR, en niet als een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur.