Omkering en verzwaring van de bewijslast

Omkering en verzwaring van de bewijslast is een sanctie in het formele belastingrecht die de normale bewijslastverdeling tussen inspecteur en belastingplichtige omdraait op het moment dat de belastingplichtige zelf tekort is geschoten. In de gewone verhouding moet de inspecteur aannemelijk maken dat een correctie terecht is; bij omkering moet de belastingplichtige aantonen dat de aanslag of beschikking onjuist is, en scherpt de verzwaring de maatstaf aan van aannemelijk maken naar overtuigend aantonen (doen blijken) dat en in hoeverre die aanslag of beschikking onjuist is. Het instrument compenseert het informatienadeel dat ontstaat doordat de belastingplichtige zijn informatieverplichtingen niet is nagekomen of geen deugdelijke aangifte heeft gedaan.

Dit thema beantwoordt:

• Bij welke twee, alternatieve gronden treden omkering en verzwaring van de bewijslast in?
• Wat betekent de omslagdatum van 1 juli 2011 voor de informatiebeschikking?
• Wanneer is bij een ingediende maar gebrekkige aangifte sprake van "de vereiste aangifte niet gedaan"?
• Wat is het gevolg van omkering voor de bewijsmaatstaf en voor de schatting van de inspecteur?
• Welke onderdelen van een geschil blijven buiten de omkering?

De twee triggers

Omkering en verzwaring van de bewijslast treden alleen in bij een van twee alternatieve gronden: de vereiste aangifte is niet gedaan, of een informatiebeschikking wegens schending van de administratie- of inlichtingenverplichtingen (art. 52a AWR) is onherroepelijk geworden (art. 25 lid 3 AWR voor de bezwaarfase; art. 27e lid 1 AWR voor de beroepsfase bij de rechtbank). Via art. 27h lid 2 AWR is art. 27e ook van overeenkomstige toepassing in hoger beroep, zodat de omkering het hele traject van bezwaar tot en met hoger beroep beheerst zolang de grond ervoor blijft bestaan. Het instrument speelt onder meer bij winstcorrecties op basis van een vermogensvergelijking of brutowinstpercentage, bij verrekenprijscorrecties onder art. 8b Wet Vpb 1969, bij vragen over betrokkenheid bij een trust of ander doelvermogen, bij accijnscorrecties waar de administratie tekortschiet, en bij btw-geschillen over het recht op aftrek van voorbelasting wanneer ondanks een uitnodiging geen aangifte is gedaan.

De informatiebeschikking als zelfstandige toegangspoort

Vóór 1 juli 2011 leidde een schending van de administratie- of inlichtingenverplichtingen rechtstreeks tot omkering in de bezwaar- of beroepsprocedure. Sinds die datum moet de inspecteur die schending eerst vaststellen bij een zelfstandig voor bezwaar vatbare informatiebeschikking (art. 52a lid 1 AWR), die ziet op het niet of niet volledig voldoen aan art. 41, 47, 47a, 49 of 52 AWR, of aan de inhoudingsverplichtingen van art. 53 lid 1-3 AWR; pas als die beschikking onherroepelijk is geworden, treedt de omkering in. Deze omslagdatum blijft van belang: bij een uitspraak op bezwaar van vóór 1 juli 2011 geldt de informatiebeschikking-eis niet, ook niet voor schending van de administratieplicht van art. 52 AWR (ECLI:NL:HR:2015:2795); is de uitspraak op bezwaar ná die datum gedaan, dan geldt de eis onverkort (ECLI:NL:HR:2015:2903).

De informatiebeschikking is zelf een voor bezwaar vatbare beschikking, met de gewone bezwaartermijn van zes weken (art. 6:7 Awb). Art. 52a lid 2 AWR verlengt de termijn voor het opleggen van de onderliggende aanslag automatisch met de periode tussen de bekendmaking van de informatiebeschikking en het moment waarop zij onherroepelijk vaststaat of wordt vernietigd. Verklaart de rechtbank het beroep tegen een informatiebeschikking ongegrond, dan stelt zij een nieuwe termijn om alsnog aan de geschonden verplichtingen te voldoen, in situaties waarin daaraan nog gevolg kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht (art. 27e lid 2 AWR).

Vereiste aangifte niet gedaan bij een gebrekkige aangifte

Bij een geheel ontbrekende aangifte of onbeantwoorde vragen is de toets eenvoudig. Bij een wél ingediende maar gebrekkige aangifte geldt een cumulatief criterium uit vaste rechtspraak: de volgens de aangifte verschuldigde belasting moet verhoudingsgewijs aanzienlijk lager zijn dan de werkelijk verschuldigde belasting, dat verschil moet ook op zichzelf beschouwd aanzienlijk zijn, en de belastingplichtige moet zich daarvan ten tijde van het doen van de aangifte bewust zijn geweest of moeten zijn; de Hoge Raad paste deze bewustheidstoets onder meer toe bij de vraag of een aanzienlijk belastingbedrag onbelast bleef door verwerving van certificaten tegen nominale waarde (ECLI:NL:HR:2020:970). De wet noemt geen vaste drempel voor "aanzienlijk"; dat is een open, feitelijke maatstaf die per zaak wordt ingevuld, met de bewijslast bij de inspecteur. Nam de belastingplichtige bij het doen van de aangifte een pleitbaar standpunt in, dat naar objectieve maatstaven redelijkerwijs verdedigbaar was, dan ontbreekt de vereiste bewustheid en blijft omkering op deze grond volledig achterwege, ook als die uitleg achteraf onjuist blijkt.

Niet elke onbeantwoorde aangiftevraag volstaat: zij moet voldoende gewicht hebben voor het bepalen van de belastingplicht of -schuld. Bij een vraag over betrokkenheid bij een trust of ander doelvermogen is dat gewicht in de regel aanwezig, ook als het geschil zich beperkt tot daarmee samenhangende uitkeringen (ECLI:NL:HR:2022:767). Volgens kennisgroepstandpunt KG:206:2023:2 leidt het niet beantwoorden van zo'n vraag tot partiële omkering: de omkering blijft dan beperkt tot het geschilonderdeel dat met de onbeantwoorde vraag samenhangt.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Gevolg: doen blijken en de grenzen aan de schatting

Bij omkering verschuift niet alleen wie moet bewijzen, maar ook hoe zwaar: in plaats van aannemelijk maken moet de belastingplichtige doen blijken dat en in hoeverre de aanslag, naheffingsaanslag, navorderingsaanslag of beschikking onjuist is. Slaagt hij daar niet in, dan houdt de aanslag stand, ook bij twijfel over de juiste hoogte. De keerzijde is dat de correctie zelf moet berusten op een redelijke, niet-willekeurige schatting van de inspecteur; die toets is minder streng dan de toets of aannemelijk is dat een bedrag niet is aangegeven, en een gehanteerd brutowinstpercentage van 75 procent is op die basis niet onbegrijpelijk geoordeeld (ECLI:NL:HR:2021:1086). Een schatting die op zichzelf onbegrijpelijk of willekeurig is, houdt ook onder omgekeerde bewijslast geen stand: bij een accijnsnaheffing op waterpijptabak kon de naheffingsaanslag niet in stand blijven voor zover deze geen verband hield met de aankopen waarvoor de inspecteur specifiek facturen had opgevraagd (ECLI:NL:HR:2022:1150).

Reikwijdte en grenzen

Voor het onderdeel van bezwaar of beroep dat is gericht tegen een vergrijpboete geldt de omkering uitdrukkelijk niet (art. 25 lid 3, tweede volzin en art. 27e lid 3 AWR): daarvoor blijft de gewone bewijslastverdeling gelden, met de bewijslast bij de inspecteur, ook waar de aanslag zelf is omgekeerd. Die scheiding werkt door in navorderings- en naheffingstrajecten waarin aanslag en boete gecombineerd worden opgelegd.

Bij verrekenprijscorrecties onder art. 8b Wet Vpb 1969 kan omkering zelfstandig intreden naast de inhoudelijke verrekenprijsdiscussie: doordat additionele waarde zonder vergoeding was overgedragen (ECLI:NL:GHAMS:2024:1928), of doordat het wettelijk bewijsvermoeden van art. 8b niet was ontzenuwd (ECLI:NL:GHAMS:2025:2377), stond in beide zaken vast dat de vereiste aangifte niet was gedaan.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bepalend is welke van de twee gronden aan de orde is: het ontbreken van de vereiste aangifte staat los van, en kan naast, een onherroepelijke informatiebeschikking spelen.
• Bij een informatiebeschikking is de onherroepelijkheid een harde voorwaarde; bij een uitspraak op bezwaar van vóór 1 juli 2011 geldt de eis van een informatiebeschikking niet.
• Een pleitbaar standpunt bij het doen van aangifte staat omkering op de aangiftegrond volledig in de weg, ongeacht of dat standpunt achteraf onjuist blijkt.
• Dat een schatting overeind blijft, betekent niet dat elk onderdeel ervan overeind blijft: de correctie is begrensd tot het deel waarvoor de inspecteur een onderbouwing heeft aangedragen.
• Het verweer tegen een vergrijpboete staat los van de aanslag en volgt de gewone bewijslastverdeling, ook in gecombineerde navorderings- en naheffingstrajecten.

Recente ontwikkelingen

• 2023 (25 januari): kennisgroepstandpunt KG:206:2023:2 verduidelijkt dat het niet beantwoorden van een aangiftevraag leidt tot partiële omkering van de bewijslast, beperkt tot het samenhangende geschilonderdeel.
• 2024 (11 juli): Gerechtshof Amsterdam past de omkering toe op een verrekenprijscorrectie onder art. 8b Wet Vpb 1969, omdat additionele waarde zonder vergoeding is overgedragen (ECLI:NL:GHAMS:2024:1928).
• 2025 (11 september): Gerechtshof Amsterdam oordeelt dat het wettelijk bewijsvermoeden van art. 8b Wet Vpb 1969 niet is ontzenuwd, zodat de vereiste aangifte niet is gedaan (ECLI:NL:GHAMS:2025:2377).
• 2025 (21 oktober): Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat de aanslag vennootschapsbelasting 2017 van een fiscale eenheid berust op een redelijke schatting en verklaart het hoger beroep ongegrond (ECLI:NL:GHARL:2025:6613).
• 2025 (19 december): de Hoge Raad verklaart het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond en verwijst de zaak over de vraag of bij het uitblijven van een btw-aangifte een verzwaarde bewijslast mag worden opgelegd voor het recht op aftrek van voorbelasting (ECLI:NL:HR:2025:1958).

Gerelateerde thema's

• Informatieverplichtingen
• Bezwaar en beroep
• Fiscale boetes
• Navordering
• Zakelijkheidsbeginsel en verrekenprijzen
• Btw-aftrek van voorbelasting