Aftrek van voorbelasting

Aftrek van voorbelasting is het mechanisme waarmee de btw die aan een ondernemer in rekening wordt gebracht, wordt verrekend met de door hem verschuldigde btw. Het voorkomt cumulatie van omzetbelasting in de productie- en distributieketen: alleen de eindverbruiker draagt per saldo de belasting. De ondernemer betaalt op aangifte het verschil tussen de door hem berekende btw en de aan hem in rekening gebrachte (voor)belasting.

Het recht op aftrek is niet onvoorwaardelijk. Het is gekoppeld aan het gebruik van de ingekochte goederen en diensten: alleen voor zover deze worden aangewend voor belaste handelingen bestaat recht op aftrek. Bij gemengd gebruik, dat wil zeggen gebruik voor zowel belaste als vrijgestelde of niet-economische activiteiten, moet de voorbelasting worden gesplitst. Voor de aftrek van belasting die in rekening is gebracht op leveringen, diensten en intracommunautaire verwervingen (lid 1, onderdelen a en b) is bovendien een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur een formele voorwaarde voor het uitoefenen van het aftrekrecht.

Het leerstuk is een van de meest bewerkelijke onderdelen van de omzetbelastingpraktijk, juist omdat de toerekening van kosten aan belaste versus vrijgestelde omzet vaak feitelijk en casuïstisch is, en omdat bij ingebruikname van een investeringsgoed kan blijken dat het werkelijke gebruik afwijkt van de bestemming waarnaar aanvankelijk is afgetrokken, met een correctie op dat tijdstip tot gevolg (lid 4).

Wanneer speelt dit

Het thema komt onder meer op bij: de aanschaf en exploitatie van onroerend goed dat zowel zakelijk als privé of gemengd (belast/vrijgesteld) wordt gebruikt; ondernemers met zowel belaste als vrijgestelde omzet (bijvoorbeeld financiële instellingen, zorginstellingen, verhuurders) die een verdeelsleutel bij gemengd gebruik moeten toepassen; investeringen waarvan het voorgenomen gebruik afwijkt van het feitelijke gebruik na ingebruikneming; horecabedrijven met eigen voorbelasting op spijzen en dranken die zij aan kortverblijvende gasten verstrekken (lid 5); verkrijgingen en leveringen van onroerende zaken waarbij de aftrekpositie van de koper doorwerkt naar de verkoper; en correctie- of naheffingstrajecten na een controle door de Belastingdienst waarbij de aftrek van voorbelasting het aangrijpingspunt is.

Wettelijk kader

Art. 15 Wet OB 1968 vormt het centrale kader voor de aftrek van voorbelasting.

Art. 15 lid 1 Wet OB 1968 bepaalt dat de ondernemer de belasting in aftrek brengt die hem "in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur" (onderdeel a), naast belasting verschuldigd ter zake van intracommunautaire verwervingen mits een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur aanwezig is (onderdeel b), belasting verschuldigd bij invoer en enkele in de wet genoemde situaties rond art. 12, art. 4 lid 3 en art. 17a (onderdeel c), en belasting begrepen in de aankoopprijs van een nieuw vervoermiddel in specifieke leveringssituaties (onderdeel d). Dit alles geldt blijkens de slotzin van lid 1 "een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen". Voor de onderdelen a en b is de aftrek dus mede geclausuleerd door een formeel vereiste (factuur), en voor alle onderdelen geldt het materiële bestemmingsvereiste (gebruik voor belaste handelingen). Lid 1 sluit bovendien aftrek uit voor zover een teruggaafverzoek op grond van art. 30 lid 1 en 2 mogelijk is, en bevat een aparte regel voor onroerende zaken die deels zakelijk en deels privé worden gebruikt: de belasting over de uitgaven voor die zaak is dan "slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer".

Art. 15 lid 2 Wet OB 1968 breidt de aftrek uit tot bepaalde buiten Nederland verrichte handelingen (onder meer handelingen die recht op aftrek zouden geven als zij in Nederland waren verricht, en bepaalde vrijgestelde handelingen genoemd in de BTW-richtlijn 2006) en tot specifieke handelingen als bedoeld in art. 11 lid 1 onderdelen i, j en k, mits de ontvanger buiten de Unie is gevestigd of de handeling rechtstreeks samenhangt met uitvoer uit de Unie.

Art. 15 lid 4 Wet OB 1968 regelt het toerekeningsmoment: de aftrek vindt plaats "overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten" op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht of verschuldigd wordt. Blijkt bij ingebruikname dat te veel of te weinig is afgetrokken ten opzichte van het werkelijke gebruik, dan wordt het verschil op dat tijdstip verschuldigd respectievelijk op verzoek teruggegeven.

Art. 15 lid 5 Wet OB 1968 sluit aftrek uit van belasting op het verstrekken van spijzen en dranken ter plaatse in het hotel-, café-, restaurant-, pension- en aanverwant bedrijf aan kortverblijvende personen, tenzij die belasting in rekening wordt gebracht aan een ondernemer die de dienst vervolgens onder bezwarende titel aan een ander verricht.

Art. 15 lid 6 Wet OB 1968 draagt op bij ministeriële regeling nadere regels te stellen voor de aftrek bij gemengd gebruik (mede voor andere dan belaste handelingen), met inbegrip van wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken; de concrete verdeelsleutel bij gemengd gebruik volgt dus niet uit de wettekst zelf maar uit die ministeriële regeling. Art. 15 lid 7 Wet OB 1968 sluit herziening uit bij "naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal van goederen", en bij onttrekkingen van goederen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en monsters als bedoeld in art. 3 lid 8.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2021:645 (2021) dat lidstaten niet verplicht zijn om voor gemengd gebruikte goederen en diensten steeds een andere verdeelsleutel dan de pro rata naar omzetverhouding toe te staan, ook niet als die andere methode de aftrek nauwkeuriger zou bepalen; het cassatieberoep werd ongegrond verklaard.

In ECLI:NL:HR:2022:301 (2022) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer de koper van een onroerende zaak niet voldoet aan de voorwaarde van belast gebruik, de inspecteur de als gevolg van de herziene aftrek onbetaald gebleven omzetbelasting op grond van art. 20 AWR kan naheffen bij de verkoper.

De Hoge Raad legde in ECLI:NL:HR:2021:455 (2021) het Hof van Justitie de vraag voor of een ondernemer die de btw-aftrek niet tijdig heeft geëffectueerd overeenkomstig het voorgenomen gebruik, deze aftrek bij latere ingebruikneming alsnog via herziening kan realiseren als het gebruik dan niet afwijkt.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigde in ECLI:NL:GHARL:2023:8625 (2023) de uitspraak van de rechtbank en oordeelde dat het hoger beroep over de aftrek van voorbelasting op geïntegreerde zonnepanelen en de toepassing van de pro-rataregel ongegrond was.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij elke aftrek is bepalend of aan het gebruiksdoel van lid 1 ("voor belaste handelingen") is voldaan; voor de onderdelen a en b van lid 1 geldt daarnaast het vereiste van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Een correcte factuur alleen volstaat niet als het onderliggende gebruik niet kwalificeert.
• Bij gemengd gebruik is de omzet-pro-rata een aanvaarde verdeelsleutel; uit ECLI:NL:HR:2021:645 volgt dat een lidstaat niet verplicht is om voor gemengd gebruikte goederen en diensten steeds een andere, mogelijk nauwkeuriger methode toe te staan.
• Bij investeringsgoederen is het tijdstip van ingebruikname van belang: blijkt op dat moment dat te veel of te weinig is afgetrokken ten opzichte van het werkelijke gebruik, dan wordt het verschil op dat tijdstip verschuldigd respectievelijk op verzoek teruggegeven (lid 4). De aan het Hof van Justitie voorgelegde vraag in ECLI:NL:HR:2021:455 betreft de vraag of een niet-tijdig geëffectueerde aftrek bij latere ingebruikname alsnog via herziening kan worden gerealiseerd als het gebruik dan niet afwijkt.
• Bij vastgoedtransacties werkt de aftrekpositie van de koper door naar de verkoper: blijkt de koper niet aan de voorwaarde van belast gebruik te voldoen, dan kan dit volgens ECLI:NL:HR:2022:301 via art. 20 AWR leiden tot een naheffing bij de verkoper.
• Bij investeringen in onroerend goed met gemengd gebruik, waaronder geïntegreerde installaties, is de toepassing van de pro-rataregel feitelijk gevoelig; ECLI:NL:GHARL:2023:8625 illustreert dat dit tot in hoger beroep kan worden betwist.
• Voor horecabedrijven geldt dat de voorbelasting op spijzen en dranken die ter plaatse aan kortverblijvende gasten worden verstrekt, van aftrek is uitgesloten, tenzij die belasting in rekening wordt gebracht aan een ondernemer die de dienst vervolgens onder bezwarende titel aan een ander verricht (lid 5).