BUA en privégebruik

Het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting (BUA) en de regeling voor privégebruik van bedrijfsgoederen vormen samen het correctiemechanisme waarmee de wetgever voorkomt dat btw-aftrek terechtkomt op consumptief gebruik in plaats van op belaste bedrijfsprestaties. Het BUA sluit, voor de in artikel 16 Wet OB 1968 genoemde gevallen, de aftrek van voorbelasting geheel of gedeeltelijk uit voor uitgaven die op naam van de onderneming worden gedaan. Daarnaast bepaalt artikel 4 Wet OB 1968 dat het gebruiken van bedrijfsgoederen voor privédoeleinden als een fictieve dienst wordt aangemerkt, zodat de eerder genoten aftrek via die weg wordt gecorrigeerd.

Beide leerstukken grijpen op elkaar in: het BUA regelt situaties waarin de aftrek al bij voorbaat (gedeeltelijk) wordt geweigerd, terwijl de fictieve-dienstregeling van artikel 4 aangrijpt op het moment van feitelijk privégebruik van een goed waarvoor eerder wel aftrek is genoten. Voor de auto van de zaak geldt in de praktijk een forfaitaire correctie via de fictieve-dienstregeling van artikel 4; het BUA zelf speelt daarnaast vooral bij relatiegeschenken en personeelsverstrekkingen boven een drempel per begunstigde per jaar, en bij huisvesting of andere voorzieningen die de onderneming aan werknemers of derden ter beschikking stelt.

De grondslag voor het BUA zelf ligt niet in de Wet OB, maar in een op artikel 16 Wet OB 1968 gebaseerd koninklijk besluit. Artikel 16 geeft de regering de bevoegdheid om bij koninklijk besluit de aftrek van artikel 15, eerste lid, geheel of gedeeltelijk uit te sluiten. Dat maakt het BUA formeel gedelegeerde regelgeving, met een eigen parlementaire waarborg.

Wanneer speelt dit

Het thema speelt bij de auto van de zaak die ook privé wordt gebruikt (waaronder woon-werkverkeer), bij relatiegeschenken en giften aan derden, bij verstrekkingen aan personeel zoals huisvesting, vervoer of andere voorzieningen, en bij goederen of diensten die de ondernemer voor eigen privédoeleinden gebruikt terwijl daarvoor eerder (gedeeltelijk) aftrek is genoten. Voor relatiegeschenken en personeelsverstrekkingen geldt de aftrekuitsluiting van het BUA daarbij pas boven een drempel per begunstigde per jaar. Ook verstrekkingen aan oud-werknemers of aan personen die niet in dienstbetrekking staan tot de ondernemer, en verstrekkingen die voortkomen uit bijzondere wervingsomstandigheden (zoals huisvesting van arbeidskrachten uit het buitenland), roepen de vraag op of de aftrekbeperking van toepassing is.

Wettelijk kader

Art. 16 Wet OB 1968 vormt de wettelijke basis voor het BUA. Lid 1 bepaalt dat "bij koninklijk besluit (...) de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk [kan] worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt." De bepaling noemt daarmee drie afzonderlijke categorieën waarvoor de aftrek kan worden beperkt: het voeren van een zekere staat, het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, en het gebruik ten behoeve van (vrijgestelde) prestaties als bedoeld in artikel 11. Het gaat steeds om een "of"-opsomming; de categorieën staan naast elkaar en zijn niet cumulatief. Lid 2 en lid 3 van artikel 16 voorzien in een parlementaire waarborg: na vaststelling van een koninklijk besluit op grond van lid 1 moet onverwijld een goedkeuringswetsvoorstel naar de Tweede Kamer, en wordt het besluit ingetrokken als dat voorstel wordt ingetrokken of niet wordt aangenomen.

Art. 4 Wet OB 1968 regelt de fictieve dienst bij privégebruik. Lid 1 definieert diensten als alle prestaties die geen levering van goederen zijn. Lid 2, onderdeel a, stelt met een dienst onder bezwarende titel gelijk "het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan". De voorwaarde is dus tweeledig en cumulatief: er moet sprake zijn van gebruik voor privé- of andere dan bedrijfsdoeleinden, én er moet eerder recht op (volledige of gedeeltelijke) aftrek zijn ontstaan voor het betreffende goed. Ontbreekt het aftrekrecht, dan is deze gelijkstelling niet aan de orde. Onderdeel b breidt dit uit naar het om niet verrichten van diensten door de ondernemer voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Lid 3 bevat een aanvullende gelijkstellingsmogelijkheid bij ministeriële regeling, ter voorkoming van ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen, voor bepaalde verrichtingen die ondernemers binnen hun eigen bedrijf doen in gevallen waarin zij bij uitbesteding de belasting niet of niet geheel in aftrek zouden kunnen brengen. Lid 4 ziet op diensten die via een commissionair worden verleend en wordt voor dit thema verder niet inhoudelijk geraakt.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in 2017 (ECLI:NL:HR:2017:711) dat de omvang van het privégebruik van een auto van de werkgever met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid moet worden bepaald, en dat een gerechtshof zijn oordeel over die omvang onvoldoende had gemotiveerd. Dit arrest onderstreept dat de vaststelling van de omvang van het privégebruik een feitelijke exercitie is die per geval draagkrachtig gemotiveerd moet worden.

In 2023 oordeelde de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2023:1094) dat woon-werkverkeer van werknemers voor de omzetbelasting privégebruik blijft, ook als werknemers deels thuiswerken, zolang zij op de betreffende dag daadwerkelijk op kantoor werken. Dit arrest bevestigt dat gedeeltelijk thuiswerken op zichzelf de kwalificatie van woon-werkverkeer als privégebruik niet wegneemt.

De Hoge Raad oordeelde in 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BN7274) dat het begrip "personeel" in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA zich niet uitstrekt tot oud-werknemers met hun partners en kinderen, zodat verstrekking van vrijvervoerbewijzen aan hen niet als verstrekking aan personeel geldt en de aftrekbeperking in zoverre niet van toepassing is. Dit arrest bakent daarmee de personele reikwijdte van het BUA-begrip "personeel" af.

Tot slot oordeelde de Hoge Raad in 2020 (ECLI:NL:HR:2020:1777) over de toepassing van het BUA bij door een uitzendbureau verstrekte huisvesting, dat relevant is of bijzondere omstandigheden het bedrijf dwongen in het buitenland te werven en of huisvesting in Nederland noodzakelijk is om deze arbeidskrachten te krijgen; het oordeel van het hof dat dit niet aannemelijk was, achtte de Hoge Raad onbegrijpelijk, nu de uitzendkrachten anders niet naar Nederland wilden komen. Dit arrest laat zien dat de wervingscontext en noodzaak van de verstrekking bepalend kunnen zijn voor de vraag of het BUA een verstrekking aan personeel raakt.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij de auto van de zaak vergt de vaststelling van de omvang van het privégebruik een feitelijke, per geval te motiveren beoordeling; een enkele verwijzing naar algemene ervaringsregels volstaat niet, zoals het arrest uit 2017 laat zien. Voor woon-werkverkeer geldt dat gedeeltelijk thuiswerken niet automatisch meebrengt dat er voor de resterende kantoordagen geen sprake meer is van privégebruik. Bij verstrekkingen aan oud-werknemers, partners of kinderen van personeel is van belang dat het BUA-begrip "personeel" beperkt is uitgelegd, zodat niet elke verstrekking aan iemand die met een werknemer samenhangt automatisch onder de aftrekbeperking valt. Bij verstrekkingen die voortvloeien uit bijzondere wervingsomstandigheden, zoals huisvesting van in het buitenland geworven arbeidskrachten, is de noodzaak en context van de verstrekking relevant voor de vraag of het BUA daadwerkelijk aftrekbeperkend werkt. Voor toepassing van artikel 4, lid 2, onderdeel a, geldt dat de gelijkstelling met een belaste dienst alleen aan de orde is wanneer voor het gebruikte goed eerder daadwerkelijk (volledig of gedeeltelijk) recht op aftrek is ontstaan; zonder dat aftrekrecht mist deze bepaling toepassing.

Daarnaast bestaat er beleid van het Ministerie van Financiën specifiek over de heffing bij privégebruik van de auto en de toepassing van het BUA, dat een goedkeuring bevat voor een forfaitaire berekeningswijze en verduidelijking geeft over de in aanmerking te nemen kosten en afschrijvingskosten. Voor de concrete uitwerking daarvan dient de tekst van dat besluit zelf te worden geraadpleegd.