Herziening van voorbelasting

Herziening van voorbelasting is het correctiemechanisme in de omzetbelasting waarmee de aftrek van voorbelasting wordt bijgesteld zodra het feitelijke gebruik van een goed of dienst afwijkt van de bestemming die bij aanschaf gold. De aftrek is niet definitief op het moment van de factuur: zij wordt getoetst aan het latere daadwerkelijke gebruik, en waar dat gebruik verschuift van belast naar vrijgesteld (of omgekeerd), wordt de eerder afgetrokken of niet-afgetrokken belasting hersteld. Voor roerende investeringsgoederen geldt daarbij een herzieningsperiode van in totaal vijf jaar en voor onroerende zaken van tien jaar, waarbij herziening jaarlijks plaatsvindt voor het aan dat jaar toerekenbare deel.

Het leerstuk raakt zowel ondernemers met volledig belaste prestaties als ondernemers met gemengd gebruik: bedrijfsmiddelen, onroerende zaken en andere goederen en diensten die zowel voor belaste als voor vrijgestelde of niet-bedrijfsmatige doeleinden worden ingezet. Voor de praktijk is herziening vooral relevant bij investeringsgoederen waarvan de bestemming na aanschaf nog kan wijzigen, en bij onroerend goed dat na levering van eigenaar of gebruiksfunctie wisselt.

De regeling dient een dubbel doel: zij voorkomt dat een ondernemer voorbelasting aftrekt voor een bestemming die zich nooit realiseert, en zij geeft juist een aanvullend recht op aftrek wanneer het gebruik achteraf gunstiger uitpakt dan aanvankelijk voorzien. Herziening werkt dus in twee richtingen.

Wanneer speelt dit

• Bij ingebruikneming van een investeringsgoed of onroerende zaak wanneer het werkelijke gebruik afwijkt van het bij aanschaf voorziene gebruik.
• Bij verkoop of overdracht van een onroerende zaak waarbij de nieuwe gebruiker (koper) niet aan de voorwaarde van belast gebruik voldoet.
• Bij gemengd gebruik van een onroerende zaak voor zowel bedrijfsdoeleinden als privégebruik van de ondernemer of van personeel.
• Bij toepassing van de pro-rata-methode versus de werkelijk-gebruik-methode wanneer een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht.
• Bij verlies, diefstal of vernietiging van goederen, en bij onttrekkingen voor geschenken van geringe waarde of monsters, waar de wet de herziening juist uitsluit.

Wettelijk kader

Art. 15 Wet OB 1968 is het centrale artikel. Lid 1 bepaalt dat de ondernemer de in rekening gebrachte, verschuldigd geworden of bij invoer verschuldigde belasting in aftrek brengt, "een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen" (art. 15 lid 1 Wet OB 1968, slotzin). Aftrek is dus vanaf het begin gekoppeld aan het gebruik voor belaste handelingen, niet aan het enkele bezit van een factuur. Voor een onroerende zaak die zowel bedrijfsmatig als voor privédoeleinden wordt gebruikt, bepaalt lid 1 verder dat de belasting over de uitgaven "slechts aftrekbaar [is], overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen, naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de bedrijfsactiviteiten van de ondernemer".

Lid 4 bevat de kern van het herzieningsmechanisme: "De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd." Wijkt het gebruik op het moment van ingebruikneming af van de aftrek die op basis van de bestemming is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd, en wordt te weinig afgetrokken belasting op zijn verzoek teruggegeven. De correctie werkt dus zowel in het nadeel als in het voordeel van de ondernemer, afhankelijk van de richting van de afwijking.

Lid 6 draagt de nadere invulling van deze herziening bij gemengd gebruik op aan ministeriële regeling, en bepaalt uitdrukkelijk dat daarbij ook rekening wordt gehouden met wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken zoals bedoeld in lid 1. Lid 7 sluit herziening uit in twee met name genoemde gevallen: bij "naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal van goederen" en bij "onttrekkingen van goederen voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters". Deze uitzonderingen zijn limitatief geformuleerd; de wet noemt hier uitdrukkelijk alleen deze twee gevallen als grond om herziening achterwege te laten.

De concrete herzieningssystematiek is uitgewerkt in de artikelen 11 tot en met 14a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Art. 13 van die beschikking merkt onroerende zaken en roerende zaken waarop wordt afgeschreven aan als afzonderlijk te volgen investeringsgoederen: voor onroerende zaken wordt de aftrek herzien gedurende de negen boekjaren volgend op het boekjaar van ingebruikneming (telkens een tiende deel), voor roerende investeringsgoederen gedurende de vier boekjaren volgend op dat van ingebruikneming (telkens een vijfde deel). Sinds 1 januari 2026 geldt daarnaast een herzieningsregime voor kostbare diensten aan onroerende zaken van ten minste EUR 30.000, die eveneens meerjarig worden gevolgd. Art. 13 lid 4 van de beschikking bepaalt bovendien dat herziening achterwege blijft in het boekjaar waarin het werkelijke gebruik minder dan tien procent afwijkt van de eerder in aanmerking genomen verhouding.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad heeft in ECLI:NL:HR:2022:301 (2022) geoordeeld dat wanneer de koper van een onroerende zaak niet voldoet aan de voorwaarde van belast gebruik, de inspecteur de als gevolg van de herziene aftrek onbetaald gebleven omzetbelasting op grond van art. 20 AWR kan naheffen bij de verkoper. Dit arrest raakt rechtstreeks aan transacties waarbij de koper een andere bestemming aan een onroerende zaak geeft dan bij levering was voorzien.

In ECLI:NL:HR:2021:455 (2021) heeft de Hoge Raad een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie voorgelegd over de situatie waarin een ondernemer de btw-aftrek niet tijdig heeft geëffectueerd overeenkomstig het voorgenomen gebruik: kan die aftrek bij latere ingebruikneming alsnog via herziening worden gerealiseerd als het gebruik dan niet afwijkt. Dit punt stond ten tijde van de uitspraak nog open en was afhankelijk van de beantwoording door het Hof van Justitie. In dezelfde zaak (19/01427) heeft de Hoge Raad op 16 september 2022 einduitspraak gedaan (ECLI:NL:HR:2022:1116).

ECLI:NL:HR:2014:9 (2014) bevestigt dat voor toepassing van de maatstaf van het werkelijke gebruik bij herrekening van voorbelasting het werkelijke gebruik van het pand als geheel objectief en nauwkeurig moet worden vastgesteld, en niet gedeeltelijk op omzetverhouding mag worden gebaseerd; ontbreekt dat bewijs, dan geldt de pro-rata-methode als terugvaloptie.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigde in ECLI:NL:GHARL:2023:8625 (2023) de uitspraak van de rechtbank en oordeelde dat het hoger beroep over de aftrek van voorbelasting op geïntegreerde zonnepanelen en de toepassing van de pro-rataregel ongegrond was.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij levering van een onroerende zaak is van belang welk gebruik de koper aan de zaak geeft: uit ECLI:NL:HR:2022:301 volgt dat een afwijkend, niet-belast gebruik door de koper kan leiden tot naheffing bij de verkoper op de voet van art. 20 AWR.
• De prejudiciële procedure achter ECLI:NL:HR:2021:455 betrof situaties waarin aftrek niet tijdig conform de bestemming is geëffectueerd; in dezelfde zaak (19/01427) heeft de Hoge Raad op 16 september 2022 einduitspraak gedaan (ECLI:NL:HR:2022:1116).
• Bij gemengd gebruik is de keuze tussen pro-rata en werkelijk gebruik geen vrije keuze: volgens ECLI:NL:HR:2014:9 moet het werkelijke gebruik objectief en nauwkeurig worden aangetoond voor het pand als geheel; kan dat bewijs niet worden geleverd, dan is de pro-rata-methode het uitgangspunt.
• Bestemming en gebruik van investeringsgoederen en onroerende zaken op het tijdstip van facturering respectievelijk ingebruikneming zijn bepalend: art. 15 lid 4 Wet OB 1968 knoopt de herziening rechtstreeks aan dat tijdstip vast, in beide richtingen (correctie in het nadeel én teruggaaf van te weinig afgetrokken belasting).
• De uitzonderingen van art. 15 lid 7 Wet OB 1968 (bewezen vernietiging, verlies of diefstal, en onttrekkingen voor geschenken van geringe waarde of monsters) zijn limitatief geformuleerd; herziening blijft dus buiten deze twee gevallen in beginsel gewoon aan de orde.
• Bij privégebruik van bedrijfsmatig vastgoed door de ondernemer of het personeel geldt de aftrekbeperking naar evenredigheid van art. 15 lid 1, laatste alinea, Wet OB 1968; dit raakt zowel de eerste aftrek als latere herzieningsjaren wanneer de gebruiksverhouding wijzigt.