Box 3 (sparen en beleggen)

Box 3 is de heffing over het voordeel uit sparen en beleggen in de inkomstenbelasting: bezittingen minus schulden, voor zover deze rendementsgrondslag boven het heffingvrije vermogen uitkomt. Het stelsel werkt forfaitair: niet het werkelijk behaalde rendement wordt belast, maar een wettelijk verondersteld rendement over de grondslag op de peildatum.

Sinds de arresten van de Hoge Raad over 2013-2014 en het latere Kerstarrest staat dit forfaitaire stelsel onder juridische druk, omdat het forfaitaire rendement in individuele gevallen hoger uitvalt dan het werkelijk behaalde rendement en dat in strijd kan komen met het eigendomsrecht en het discriminatieverbod uit het EVRM. Dit leidde tot herstelwetgeving, aanvullende rechtspraak en een stroom kennisgroepstandpunten over de kwalificatie van vermogensbestanddelen.

Voor de praktijk is box 3 daarmee niet langer een louter technische rekensom: adviseurs moeten de systematiek van de rendementsgrondslag beheersen en beoordelen of een cliënt aanspraak kan maken op rechtsherstel wanneer het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij vrijwel iedere aangifte met vermogen boven het heffingvrije vermogen: spaargeld, beleggingen, tweede woningen, vorderingen en schulden. Specifieke aandachtspunten spelen bij de kwalificatie van bijzondere vermogensbestanddelen (cryptovaluta, gouden munten, leaseovereenkomsten, een VVE-reservefondsaandeel), bij schulden die verband houden met persoonsgebonden aftrekposten of (nog niet geformaliseerde) belastingschulden, bij overlijden en vererving, bij minderjarige kinderen met eigen vermogen, en bij de rendementsgrondslag rond het begin of einde van de binnenlandse belastingplicht. Ook speelt het bij bezwaar of een verzoek om rechtsherstel.

Wettelijk kader

Art. 5.2 Wet IB 2001 bevat de kernformule. Lid 1 bepaalt dat "het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op het product van het effectieve rendementspercentage (...) en de grondslag sparen en beleggen", waarbij die grondslag "de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum)" is "voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen". De heffing grijpt dus aan op de vermogenspositie per peildatum, niet op werkelijk genoten inkomsten.

Lid 2 werkt het forfaitaire rendement uit: "Het rendement is de som van 1,44% van de waarde van de banktegoeden op de peildatum en 6% van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met 2,61% van de waarde van de schulden op de peildatum", met een bodem op nihil bij een negatieve uitkomst. Lid 3 definieert banktegoeden limitatief: deposito's (en vergelijkbare buitenlandse deposito's), vruchtgebruik daarop, contant geld, een lidmaatschapsrecht in een VVE als bedoeld in art. 5:125 lid 2 BW, en vorderingen uit de bijzondere rekening van de notaris of gerechtsdeurwaarder. Wat hier niet onder valt, geldt als "overige bezittingen" tegen het hogere forfait.

Lid 5 rekent bij fiscaal partnerschap gedurende het hele jaar "het op grond van artikel 2.17 aan hem toegerekende gedeelte van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen" toe. Lid 6 regelt de tijdsgelange herleiding bij een gebroken jaar van binnenlandse belastingplicht: het voordeel wordt "naar tijdsgelang herleid, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd".

Art. 5.3 Wet IB 2001 definieert de rendementsgrondslag: lid 1 "de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden". Lid 2 somt de bezittingen op (onroerende zaken, daarop betrekking hebbende rechten, bepaalde roerende zaken, rechten op roerende zaken, geld en overige vermogensrechten) en sluit bezittingen uit rijksbelastingen of de Invorderingswet 1990 uit, met terugzondering voor bezittingen uit de erfbelasting.

Lid 3 doet hetzelfde voor schulden: onderdeel a sluit verplichtingen die (deels) als persoonsgebonden aftrekpost gelden uit, onderdeel b bepaalde periodieke uitkeringsverplichtingen, en onderdeel c belastingschulden (terugzondering voor erfbelastingschulden in onderdeel d en e). Onderdeel f stelt een drempel: overige verplichtingen tellen "alleen (...) mee voorzover de gezamenlijke waarde daarvan meer bedraagt dan € 3.800", bij partners gezamenlijk "€ 7.600".

Belangrijkste rechtspraak

In HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, oordeelde de Hoge Raad dat de heffing voor 2013 en 2014 op stelselniveau in strijd is met art. 1 Eerste Protocol EVRM indien het nominale, zonder veel risico haalbare rendement lager is dan 1,2 procent, maar dat de rechter daarin niet zelf mag voorzien behalve bij een individuele en buitensporige last.

In HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het Kerstarrest), oordeelde de Hoge Raad dat de heffing over 2017 en 2018 in strijd is met art. 1 Eerste Protocol EVRM jo. art. 14 EVRM, en bood zelf rechtsherstel via het werkelijk behaalde rendement.

In HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, oordeelde de Hoge Raad dat ook onder de Wet rechtsherstel box 3 de heffing in strijd blijft met dezelfde bepalingen, met rechtsherstel tot gevolg. De gelijktijdige zaak ECLI:NL:HR:2024:705 bevestigt dit voor zover het forfaitaire rendement het werkelijk behaalde rendement overtreft, en oordeelt daarnaast dat een aandeel in het reservefonds van een VVE in 2018 geen banktegoed is.

In HR 2 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1707, oordeelde de Hoge Raad dat een vermogenssanctie of ontnemingsmaatregel pas als schuld in de rendementsgrondslag meetelt nadat die voor tenuitvoerlegging vatbaar is geworden.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Toets of het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitaire rendement van art. 5.2 lid 2; HR 2021:1963 en HR 2024:704/705 bieden de grondslag voor rechtsherstel, ook onder de Herstelwet.
• Beoordeel of een vermogensbestanddeel kwalificeert als banktegoed (art. 5.2 lid 3) of als overige bezitting; een aandeel in het reservefonds van een VVE behoort sinds 1 januari 2023 tot de banktegoeden (KG:202:2023:31), terwijl HR 2024:705 voor het jaar 2018 nog oordeelde dat dit destijds geen banktegoed was.
• Houd bij schulden rekening met de drempel van art. 5.3 lid 3 onderdeel f (€ 3.800, partners gezamenlijk € 7.600) en de uitsluitingen van onderdeel a (persoonsgebonden aftrekpost) en b (niet-aangewezen periodieke uitkeringen); een schuld ter financiering van uitgaven die kwalificeren als persoonsgebonden aftrekpost valt niet onder de uitsluiting van onderdeel a en telt wel mee als schuld in box 3 (KG:202:2022:7).
• Belastingschulden tellen in beginsel niet mee (art. 5.3 lid 3 onderdeel c), behalve erfbelastingschulden (onderdeel d en e); ga na of een sanctie of ontnemingsmaatregel al voor tenuitvoerlegging vatbaar is (HR 2022:1707) voordat deze als schuld meetelt.
• Bij immigratie of emigratie gedurende het jaar geldt de grondslag bij het begin van het kalenderjaar met tijdsgelange herleiding; overlijden is hiervan uitdrukkelijk uitgezonderd (art. 5.2 lid 6).

Recente ontwikkelingen

De arresten HR 2024:704 en HR 2024:705 bevestigen dat ook de Wet rechtsherstel box 3 het EVRM-gebrek niet wegneemt zodra het forfaitaire rendement het werkelijk behaalde rendement overtreft. Ook op beleidsniveau blijft de kwalificatievraag actueel: het meest recente kennisgroepstandpunt, KG:202:2026:5 van mei 2026, bepaalt dat niet-toegankelijke cryptovaluta bezittingen in box 3 blijven en dat bij herverkrijging van toegang de actuele waarde op dat moment moet worden opgenomen. Dit sluit aan bij eerdere standpunten over gouden munten (KG:202:2025:22) en private leaseovereenkomsten (KG:202:2024:24), en onderstreept dat de kwalificatiediscussie zich verplaatst naar de vraag welke bezittingen en schulden precies onder welke categorie van art. 5.2 en 5.3 Wet IB 2001 vallen.