Erfbelasting: tarieven en vrijstellingen

De erfbelasting knoopt aan bij de verwantschap tussen de erflater en de verkrijger. De Successiewet 1956 kent een dubbel progressief systeem: het tarief loopt op naarmate de verkrijging groter wordt, en het loopt tegelijk op naarmate de verwantschap verder van de erflater afstaat. Naast dit tarief bestaat een stelsel van vrijstellingen per categorie verkrijger, met de partnervrijstelling als verreweg de ruimste. Beide elementen, tarief en vrijstelling, bepalen samen wat een verkrijger daadwerkelijk aan erfbelasting verschuldigd is.

Kenmerkend voor het stelsel is de wisselwerking tussen de partnervrijstelling en andere fiscaal gefacilieerde aanspraken die de partner via het overlijden verkrijgt, met name pensioen- en lijfrenteaanspraken. De wet imputeert de waarde van die aanspraken deels op de vrijstelling, zodat de partner niet twee keer profiteert van fiscale faciliëring over hetzelfde vermogen. Voor de praktijk maakt dit de partnervrijstelling minder een vast bedrag dan een uitkomst van een aparte berekening.

Het tariefartikel bevat daarnaast een samenloopregeling met de overdrachtsbelasting, die naar haar tekst is beperkt tot de schenkbelasting: overdrachtsbelasting die is betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, komt onder voorwaarden in mindering op die schenkbelasting. Die samenloopregeling is een terugkerend thema in de rechtspraak over schenkingen.

Wanneer speelt dit

Het tarief- en vrijstellingenregime van de Successiewet komt in de praktijk op bij vrijwel elke aangifte erfbelasting: bij de bepaling van de tariefgroep van elke verkrijger (partner, kinderen, kleinkinderen, overige verkrijgers), bij de berekening van de partnervrijstelling wanneer de partner ook pensioen- of lijfrenteaanspraken erft, bij verkrijgingen door ANBI's en andere kwalificerende instellingen, en — bij schenkingen — bij transacties waarin een verkrijging tegen (gedeeltelijke) tegenprestatie plaatsvindt en overdrachtsbelasting en schenkbelasting samenlopen. Ook de kwalificatie van bijzondere verkrijgersgroepen, zoals stiefkinderen, pleegkinderen of een voormalige schoonzoon of -dochter, vergt telkens een beoordeling van de toepasselijke tariefgroep en vrijstelling.

Wettelijk kader

Art. 24 SW 1956 bevat het tarief. Lid 1 bepaalt dat de belasting wordt geheven "naar het volgende tarief", met een tabel die het heffingspercentage koppelt aan de omvang van de belaste verkrijging en aan de categorie verkrijger. Voor het gedeelte van de verkrijging tot € 158.669 geldt 10% "indien verkregen door partner of afstammelingen in de rechte lijn" en 30% "in overige gevallen"; voor het gedeelte boven € 158.669 lopen deze percentages op naar 20% respectievelijk 40%. Een voetnoot bij deze tabel bepaalt dat voor afstammelingen in de tweede of verdere graad (zoals kleinkinderen) de belasting "het ingevolge deze kolom verschuldigde, vermeerderd met 80% daarvan" bedraagt: voor deze groep komt er dus een opslag van 80% bovenop het reguliere tarief van de eerste kolom.

Lid 2 van art. 24 SW 1956 regelt de samenloop met overdrachtsbelasting: "de overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, strekt in mindering van de schenkbelasting". Betaalde overdrachtsbelasting wordt dus verrekend met de verschuldigde schenkbelasting, tenzij al gebruik is gemaakt van de samenloopvrijstelling van art. 13 WBR. De bepaling noemt uitsluitend de schenkbelasting; voor de erfbelasting voorziet lid 2 niet in een vergelijkbare vermindering.

Art. 32 SW 1956 bevat de vrijstellingen van erfbelasting. Lid 1 somt onder 4° per categorie verkrijger een vrijgesteld bedrag op: voor de partner € 828.035, voor kinderen die grotendeels op kosten van de overledene werden onderhouden én die ten gevolge van ziekte of gebreken vermoedelijk in de eerstkomende drie jaren buiten staat zijn om met voor hun kracht berekende arbeid de helft te verdienen van wat gezonde personen van gelijke leeftijd aan arbeidsinkomen kunnen verwerven € 78.671, voor overige kinderen € 26.230, voor kleinkinderen eveneens € 26.230, voor ouders € 62.110 en voor overige verkrijgers € 2.769. Daarnaast zijn onder 1° tot en met 3° en 8° tot en met 11° onder meer de Staat, provincies en gemeenten, algemeen nut beogende instellingen, sociaal belang behartigende instellingen, steunstichtingen SBBI en bepaalde natuurlijke-verbintenisuitkeringen aan werknemers vrijgesteld, elk onder de in de wet genoemde voorwaarden. Onder 5° is ook de waarde van pensioenaanspraken en lijfrenten vrijgesteld.

Lid 2 van art. 32 SW 1956 regelt de imputatie op de partnervrijstelling: de waarde van pensioenaanspraken (anders dan AOW en Anw), lijfrenten en aanspraken op periodieke uitkeringen bij overlijden die de partner verkrijgt en die vrijgesteld zijn op grond van lid 1 onder 5° of naar hun aard niet belastbaar zijn, "strekt voor de helft in mindering van het in het eerste lid, onder 4°, onderdeel a, bedoelde bedrag, met dien verstande dat na deze korting de vrijstelling niet minder bedraagt dan € 213.915". De partnervrijstelling van € 828.035 wordt dus verminderd met de helft van de waarde van dergelijke aanspraken, met een bodem van € 213.915 waaronder de vrijstelling niet verder daalt. Leden 3 en 4 verwijzen voor de definities van pensioenregeling respectievelijk lijfrente naar de Wet inkomstenbelasting 2001.

Belangrijkste rechtspraak

In ECLI:NL:HR:2016:319 (Hoge Raad, 2016) oordeelde de Hoge Raad dat bij verkoop van een woning tegen de waarde in het economische verkeer met gedeeltelijke kwijtschelding van de koopsom, de WOZ-waarde geen rol speelt bij het bepalen van de hoogte van de schenking. De samenloopregeling van art. 24 lid 2 SW 1956 is naar haar strekking van toepassing, zodat de betaalde overdrachtsbelasting in mindering komt op de schenkbelasting.

ECLI:NL:HR:2013:BX9120 (Hoge Raad, 2013) betrof de vermindering van het toenmalige recht van schenking op grond van art. 24, lid 4, SW 1956 (oud): die vermindering mag niet worden verminderd met omzetbelasting en ziet niet op overdrachtsbelasting die op grond van art. 13 WBR niet is geheven; voor zover overdrachtsbelasting wél is betaald, dient toerekening daarvan naar evenredigheid plaats te vinden.

In ECLI:NL:HR:2010:BO0407 (Hoge Raad, 2010) oordeelde de Hoge Raad dat indeling van kleinkinderen van een niet-gehuwde partner van de erflater in de destijds geldende tariefgroep III niet in strijd is met het discriminatieverbod: de bij amendement aanvaarde uitzondering voor samenwonenden is beperkt tot de onderlinge verhouding van de samenwonenden zelf en strekt zich niet uit tot hun kleinkinderen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij de vaststelling van de tariefgroep en de vrijstelling moet de verwantschapsrelatie tussen erflater en verkrijger nauwkeurig worden vastgesteld, ook in afwijkende situaties zoals samengestelde gezinnen of kleinkinderen van een niet-gehuwde partner; ECLI:NL:HR:2010:BO0407 laat zien dat afwijkende gezinssituaties niet automatisch tot een gunstiger tariefgroep leiden.
• Waar een verkrijging krachtens schenking tegen (gedeeltelijke) tegenprestatie plaatsvindt en zowel overdrachtsbelasting als schenkbelasting in beeld is, is van belang of art. 13 WBR al is toegepast: is dat niet het geval, dan komt de betaalde overdrachtsbelasting op grond van art. 24 lid 2 SW 1956 in mindering op de schenkbelasting. Voor de erfbelasting kent art. 24 lid 2 deze vermindering niet.
• Bij een verkrijging door de partner die tevens pensioen- of lijfrenteaanspraken uit hoofde van het overlijden verkrijgt, moet de imputatieregeling van art. 32 lid 2 SW 1956 apart worden doorgerekend: de partnervrijstelling van € 828.035 daalt met de helft van de waarde van die aanspraken, met een bodem van € 213.915.
• Voor de tariefopslag van 80% bij afstammelingen in de tweede of verdere graad (waaronder kleinkinderen) moet expliciet worden getoetst of de verkrijger in die graad valt: deze opslag geldt naast, niet in plaats van, het reguliere tarief van de eerste kolom.
• Bij verrekening van overdrachtsbelasting dient de toerekening naar evenredigheid te gebeuren wanneer niet de volledige overdrachtsbelasting op dezelfde verkrijging ziet, zoals in ECLI:NL:HR:2013:BX9120 (over art. 24 lid 4 SW 1956 (oud)) aan de orde was.

Recente ontwikkelingen

Met het bij amendement aanvaarde Kamerstuk 36202 nr. 78 (Belastingplan 2023) zijn de tarieven van de erf- en schenkbelasting met ingang van 1 januari 2023 en 2024 verhoogd. Dit wijzigt de tariefstructuur van art. 24 SW 1956 ten opzichte van eerdere jaren en is relevant bij de beoordeling van aangiften over die jaren; de actuele tarieftabel en de 80%-opslag voor afstammelingen in de tweede of verdere graad staan in de hierboven weergegeven tekst van art. 24 lid 1 SW 1956.