Fictieve verkrijgingen in de Successiewet

De Successiewet 1956 kent een reeks fictiebepalingen die bepaalde vermogensverschuivingen, hoewel civielrechtelijk geen erfrechtelijke verkrijging, voor de heffing van erfbelasting toch als zodanig aanmerken. Twee van de kernbepalingen zijn art. 10 SW 1956, dat ziet op vermogen waarover de erflater tot zijn overlijden het genot behield, en art. 13 SW 1956, dat uitkeringen uit levensverzekering en derdenbedingen treft voor zover deze aan het vermogen van de erflater zijn onttrokken.

Deze ficties beogen te voorkomen dat erfbelasting wordt ontgaan door vermogen tijdens leven over te dragen terwijl de overdragende partij het economische genot behoudt, of door verzekeringsconstructies te gebruiken waarmee vermogen buiten de nalatenschap om aan een opvolger toekomt. De wetgever grijpt daarbij niet aan bij de civielrechtelijke vorm van de rechtshandeling, maar bij de economische werkelijkheid: is het vermogen feitelijk pas bij overlijden vrijgekomen voor de verkrijger, dan wordt het fiscaal ook zo behandeld.

Voor de adviespraktijk zijn dit bepalingen met een grote reikwijdte en een uitgebreid stelsel van uitzonderingen, waardoor de kwalificatievraag (valt de constructie onder de fictie, of juist onder een van de uitzonderingen) vaak het zwaartepunt van het advies vormt.

Wanneer speelt dit

Art. 10 SW speelt onder meer bij overdracht van vermogen (vaak een woning) door ouders aan kinderen tegen voorbehoud van vruchtgebruik of een periodieke uitkering, bij schuldig blijven van (een deel van) de koopsom of huur, en bij verrekenbedingen in huwelijkse voorwaarden die pas na overlijden tot een vordering leiden. Art. 13 SW komt aan de orde bij uitkeringen krachtens levensverzekering of een derdenbeding na overlijden, waaronder premiesplitsingsconstructies en uitkeringen van een werkgever aan nabestaanden.

Wettelijk kader

Art. 10 lid 1 SW 1956 merkt aan als fictieve erfrechtelijke verkrijging al wat iemand "ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling (...) waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was", en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, mits de erflater "tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering" (onderdeel a) én "het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger" (onderdeel b). De voorwaarden van onderdeel a en b zijn cumulatief: beide moeten zijn vervuld.

Lid 3 werkt het genotsvereiste nader uit: de erflater wordt geacht genot te hebben gehad als hij niet jaarlijks een bedrag betaalt "dat ten minste gelijk is aan het percentage, bedoeld in artikel 21, veertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat". Lid 4 sluit toepassing van het artikel uit indien "de verkrijger niet is de partner van de erflater, noch behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners", of indien "het genot van het vruchtgebruik of de periodieke uitkering voor de erflater meer dan 180 dagen vóór zijn overlijden is geëindigd": dit zijn twee alternatieve uitsluitingsgronden, verbonden met "of". Lid 9 kent een aparte fictie voor schulden die uit een uiterste wil voortvloeien, voor zover de nominale waarde daarvan de waarde te boven gaat van hetgeen de erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt.

Art. 13 lid 1 SW 1956 merkt aan als fictieve erfrechtelijke verkrijging al wat "ten gevolge van of na het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering (...) of krachtens een derdenbeding", voor zover de verkrijging "kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater", met een uitzondering voor zover de daaraan ontleende rechten bij de verkrijger al vóór het overlijden aan schenk- of erfbelasting waren onderworpen. Lid 2 bevat een bewijsvermoeden: als de erflater verzekerde is en de erflater zelf, diens partner of een bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad (of hun partner) als verzekeraar is opgetreden, wordt de verkrijging "geacht volledig aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken".

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2016:583 (2016) dat overdracht van een woning door een ouder aan een kind met voorbehoud van een huurrecht, waarbij de huursom onder de in art. 10 bedoelde drempel bleef, naar de letterlijke tekst van art. 10 SW tot een fictief legaat leidt, ook wanneer de transactie overigens strikt zakelijk was vormgegeven.

In ECLI:NL:HR:2014:2921 (2014) besliste de Hoge Raad dat een later kwijtgescholden koopsom niet in mindering komt op de waarde van de bij fictie van art. 10 SW verkregen woning, en dat schuldig gebleven huur eveneens als fictieve verkrijging in de zin van art. 10 SW kwalificeert.

ECLI:NL:HR:2021:263 (2021) betrof een verrekenbeding in huwelijkse voorwaarden: omdat dit beding alleen kon worden ingeroepen zolang beide echtgenoten nog in leven waren, was de vordering die de kinderen na het overlijden van de vader kregen niet ontstaan krachtens huwelijksvermogensrecht, en terecht aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging op grond van art. 10 lid 1 SW.

In ECLI:NL:HR:2019:1838 (2019) oordeelde de Hoge Raad juist dat art. 10 lid 1 SW niet van toepassing was, omdat niet was vastgesteld dat de dochter een rechtshandeling had verricht ter aanvaarding van de nalatenschap; de verkrijging van de legatarissen werd in plaats daarvan bestreken door art. 10 lid 9 SW, met vermindering van de aanslagen tot gevolg.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij overdrachten onder voorbehoud van vruchtgebruik of huurrecht is de feitelijk betaalde vergoeding cruciaal: uit ECLI:NL:HR:2016:583 en ECLI:NL:HR:2014:2921 blijkt dat de Hoge Raad de wettekst van art. 10 strikt toepast, ook bij zakelijk vormgegeven transacties, en dat een latere kwijtschelding de eerder vastgestelde waarde niet meer verlaagt.
• Bij verrekenbedingen in huwelijkse voorwaarden is van belang of het beding ook na overlijden van een van de echtgenoten kan worden ingeroepen; kan dat niet, dan ligt kwalificatie als fictieve verkrijging op grond van art. 10 lid 1 SW voor de hand, zoals in ECLI:NL:HR:2021:263.
• Bij overdrachten aan derden is bepalend of de verkrijger tot de kring van partner of bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad behoort, en of het genot van vruchtgebruik of periodieke uitkering meer dan 180 dagen voor overlijden is geëindigd: beide zijn zelfstandige uitsluitingsgronden onder lid 4.
• Bij legaten en de vraag of art. 10 dan wel art. 10 lid 9 van toepassing is, is van belang of de verkrijger daadwerkelijk een rechtshandeling heeft verricht die aan de voorwaarden van lid 1 voldoet; ontbreekt die vaststelling, dan kan lid 9 in plaats daarvan de relevante grondslag zijn, zoals in ECLI:NL:HR:2019:1838.
• Bij premiesplitsing en levensverzekeringen die via een familielid als verzekeraar lopen, geldt het bewijsvermoeden van art. 13 lid 2 SW dat de uitkering geacht wordt volledig aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken; de kennisgroepstandpunten over premiesplitsing en werkgeversuitkeringen laten zien dat de Belastingdienst de toerekening aan art. 13 toepast op deze situaties.

Recente ontwikkelingen

De Belastingdienst-kennisgroep publiceerde op 13 februari 2025 het standpunt KG:063:2025:01 over de aftrekbeperking van art. 10 lid 2 SW bij vruchtgebruik van de erflater: waar de ingetrokken Leidraad nog een ruimere aftrek toestond, kan volgens de kennisgroep voor het derven van genot geen aftrek meer worden genomen. Dit standpunt is relevant bij de waardering van fictieve verkrijgingen onder art. 10 en verdient aandacht bij lopende en toekomstige dossiers waarin vruchtgebruik van de erflater een rol speelt.