Fiscale woonplaats

De fiscale woonplaats bepaalt voor natuurlijke personen en lichamen of, en in welke hoedanigheid, Nederland heffingsbevoegd is. Voor de inkomstenbelasting is de woonplaats bepalend voor binnenlandse dan wel buitenlandse belastingplicht; voor de vennootschapsbelasting bepaalt de vestigingsplaats van een lichaam of het wereldwijde resultaat in de Nederlandse heffing valt. Het leerstuk raakt daarmee zowel de IB als de VPB, en heeft een formeelrechtelijke component: wanneer de inspecteur stelt dat iemand in Nederland woont of een lichaam in Nederland is gevestigd, moet hij dat aannemelijk maken.

De toets van art. 4 lid 1 AWR kent geen formeel criterium (geen inschrijving, geen statutaire zetel), maar beoordeelt woonplaats en vestigingsplaats naar de feitelijke omstandigheden. Dat maakt het onderwerp casuïstisch: rechters wegen steeds de concrete feiten van het individuele geval, wat verklaart waarom de rechtspraak hierover omvangrijk en sterk feitelijk gekleurd is. Daarnaast bevat de wet specifieke ficties voor bijzondere situaties, zoals bemanning van schepen en luchtvaartuigen, en vestigingsplaatsregels die voortvloeien uit EU-richtlijnen voor grensoverschrijdende fusies, moeder-dochterverhoudingen, interest- en royaltybetalingen en beleggingsinstellingen.

Wanneer speelt dit

Vragen over fiscale woonplaats komen onder meer op bij emigratie en immigratie van particulieren, bij verplaatsing van de werkelijke leiding van een BV naar het buitenland (bijvoorbeeld na een dga-verhuizing), bij internationale concernstructuren waarin de vestigingsplaats van een tussenhoudster of beleggingsinstelling onduidelijk is, bij toepassing van belastingverdragen wanneer een persoon of lichaam volgens de nationale wetten van twee staten inwoner is, en bij de erfbelasting wanneer de woonplaats van een erflater op het moment van overlijden moet worden vastgesteld. Ook bij grensoverschrijdende juridische fusies, splitsingen en de verplaatsing van een statutaire zetel van een SE of SCE speelt de vestigingsplaatsvraag een rol.

Wettelijk kader

Voor de feitelijke beoordeling van woonplaats en vestigingsplaats is art. 4 AWR het centrale artikel. Art. 4 lid 1 AWR bepaalt dat "waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld"; de wettekst bevat zelf geen uitputtende lijst van omstandigheden.

Art. 4 lid 2 AWR voegt daaraan een fictie toe voor de bemanning van schepen en luchtvaartuigen: die worden, wanneer het schip of luchtvaartuig zijn thuishaven in Nederland heeft, "ten opzichte van de bemanning als deel van Nederland beschouwd".

Art. 4 lid 3 AWR bevat een afwijking van lid 1 voor de uitvoering van een aantal EU-richtlijnen (de fusierichtlijn met inbegrip van de zetelverplaatsing van een SE of SCE, de moeder-dochterrichtlijn en de interest- en royaltyrichtlijn): voor zover dat uit die richtlijnen voortvloeit, wordt een lichaam geacht in een EU-lidstaat te zijn gevestigd indien het volgens de fiscale wetgeving van die lidstaat aldaar is gevestigd. Art. 4 lid 4 AWR regelt de vestigingsplaats van een icbe: deze wordt geacht te zijn gevestigd in de lidstaat waarvan de bevoegde autoriteit de instelling heeft toegelaten.

Art. 4 lid 5 AWR ziet op de alternatieve beleggingsinstelling (AIFMD). Deze wordt geacht te zijn gevestigd in de lidstaat van herkomst, mits is voldaan aan de twee cumulatieve voorwaarden dat "het lichaam is opgericht of aangegaan naar het recht van die lidstaat, en het doel en de feitelijke werkzaamheid van het lichaam uitsluitend bestaan in het beleggen van vermogen, bedoeld in artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969". Beide onderdelen moeten dus gelijktijdig zijn vervuld.

Belangrijkste rechtspraak

Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2024:721 (2024) dat belanghebbende op grond van art. 4 AWR vanwege een duurzame band van persoonlijke aard in Nederland woonde, en behandelde vervolgens de toepassing van het belastingverdrag Nederland-Duitsland. Deze zaak illustreert dat de woonplaatsvraag naar nationaal recht (de duurzame band van persoonlijke aard) een eerste stap is die aan de verdragstoepassing voorafgaat.

In ECLI:NL:GHAMS:2022:90 (2022) oordeelde het Hof Amsterdam dat de werkelijke leiding van een BV in 2005 naar Spanje en in 2013 naar Curaçao was verhuisd, omdat de inspecteur niet aannemelijk maakte dat de dga in Nederland leidinggaf; Nederland had eind 2015 geen heffingsrecht meer over het inkomen uit aanmerkelijk belang.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in ECLI:NL:GHARL:2020:9535 (2020) dat de inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat belanghebbende in Nederland was gevestigd, vernietigde de belastingaanslagen en stelde wegens niet tijdig beslissen een dwangsom vast. In de vergelijkbare zaak ECLI:NL:GHARL:2020:9541 (2020) oordeelde hetzelfde hof dat de aanslagen niet bekend waren gemaakt omdat belanghebbende naar Curaçaos recht al was opgehouden te bestaan, zodat de bezwaren ontvankelijk waren, en dat de inspecteur evenmin aannemelijk maakte dat belanghebbende in Nederland was gevestigd. Beide uitspraken bevestigen dat de bewijslast dat een lichaam in Nederland is gevestigd, op de inspecteur rust wanneer dat wordt betwist.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Omdat art. 4 lid 1 AWR geen gesloten lijst van criteria bevat, draait ieder geschil op de concrete feitelijke omstandigheden; dossiervorming over waar iemand daadwerkelijk verblijft, waar bestuursbesluiten worden genomen of waar iemand een duurzame band van persoonlijke aard heeft, is doorslaggevend.
• Bij twijfel over de vestigingsplaats van een lichaam ligt de bewijslast bij de inspecteur wanneer deze stelt dat het lichaam in Nederland is gevestigd; uit de aangehaalde rechtspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden en het Hof Amsterdam blijkt dat aanslagen sneuvelen als de inspecteur die vestiging niet aannemelijk maakt.
• In ECLI:NL:GHAMS:2022:90 werd de verplaatsing van de werkelijke leiding van een BV naar het buitenland aangenomen omdat de inspecteur niet aannemelijk maakte dat de dga in Nederland leidinggaf.
• Voor natuurlijke personen is de nationale woonplaatsbeoordeling een zelfstandige stap die losstaat van de verdragstoepassing; pas nadat is vastgesteld dat iemand naar Nederlands recht inwoner is, komt de eventuele tiebreaker uit een belastingverdrag aan de orde, zoals in ECLI:NL:GHAMS:2024:721.
• Voor beleggingsinstellingen en icbe's is de vestigingsplaatsfictie van art. 4 lid 4 en lid 5 AWR een specifieke uitzondering op de hoofdregel; bij een alternatieve beleggingsinstelling moet steeds worden getoetst of aan beide cumulatieve voorwaarden van lid 5 is voldaan, en bij twijfel of niet-vervulling geldt de feitelijke toets van lid 1 onverkort.

Recente ontwikkelingen

De kennisgroep van de Belastingdienst heeft in KG:211:2024:9 (2024) het standpunt ingenomen dat een alternatieve beleggingsinstelling als gediversificeerde portefeuille-belegger onder de AIFM-richtlijn onder de omgekeerd-hybride-uitzondering kan vallen, mits de voorwaarden van artikel 2 lid 13 Wet Vpb worden nageleefd. Ook de rulingpraktijk van het College Internationale Fiscale Zekerheid laat zien dat vestigingsplaatsvragen bij beleggingsfondsen en commanditaire vennootschappen (onder meer in het kader van de kwalificatie als omgekeerd hybride lichaam) een terugkerend onderwerp van zekerheid vooraf vormen.