Voorkoming van dubbele belasting

Voorkoming van dubbele belasting is het leerstuk dat regelt hoe Nederland heffing terugneemt wanneer een binnenlandse belastingplichtige inkomen of vermogen geniet dat ook door een ander land wordt belast. Buiten de situaties waarin een belastingverdrag van toepassing is, vult het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (BvDB 2001) deze rol in. Het besluit werkt met een vrijstellingsmethode voor bepaalde categorieën buitenlands inkomen en met een verrekeningsmethode voor andere categorieën, met als doel te voorkomen dat hetzelfde inkomen twee keer volledig wordt belast zonder dat Nederland zijn heffingsrecht over het wereldinkomen (het progressievoorbehoud) volledig prijsgeeft.

Voor de inkomstenbelasting is met name de vrijstelling voor buitenlands inkomen uit werk en woning relevant, uitgewerkt in artikel 8 en de berekeningswijze van artikel 10 BvDB 2001. Deze artikelen bepalen niet alleen dát vrijstelling wordt verleend, maar ook hoe de omvang daarvan per land (Mogendheid) wordt vastgesteld via een evenredigheidsbreuk. Daarmee is dit thema in de kern een rekenkundig-technisch leerstuk: de juridische vraag of recht op voorkoming bestaat, gaat vooraf aan de vraag hoe groot de vermindering is.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt wanneer een in Nederland woonachtige of gevestigde belastingplichtige inkomen geniet dat zijn bron heeft in het buitenland, terwijl geen (toepasselijk) belastingverdrag voorziet in de voorkoming. Praktijkvoorbeelden zijn arbeidsinkomen dat feitelijk in het buitenland wordt verdiend, ondernemingswinst met een buitenlandse component, en situaties waarin een belastingplichtige zijn feitelijke leiding of onderneming (mede) in het buitenland stelt te hebben, zoals bij internationale scheepvaart of ander grensoverschrijdend ondernemerschap. Ook overlijden van een belastingplichtige met nog niet volledig verrekend buitenlands inkomen kan dit thema activeren, evenals de vraag of een belastingplichtige die buitenlandse belasting in aftrek wil brengen, dit voldoende aannemelijk heeft gemaakt.

Wettelijk kader

Art. 8 BvDB 2001 bepaalt dat "een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands inkomen uit werk en woning". De vrijstelling ziet dus specifiek op inkomen uit werk en woning (box 1) en geldt voor binnenlandse belastingplichtigen; over de precieze afbakening van "buitenlands inkomen uit werk en woning" zelf zegt dit artikel verder niets.

Art. 10 BvDB 2001 werkt deze vrijstelling technisch uit als een vermindering op de verschuldigde belasting in plaats van als een aftrek van de grondslag. Lid 1 bepaalt dat de vrijstelling "voor elke Mogendheid waaruit de belastingplichtige zodanig inkomen geniet afzonderlijk [wordt] toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde inkomstenbelasting": de berekening vindt dus per land plaats, niet op het totaal van het buitenlands inkomen. Lid 2 geeft de rekenformule: de vermindering staat tot de belasting die zonder het besluit verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding als het buitenlands inkomen uit die Mogendheid tot het "noemerinkomen". Lid 3 stelt een cumulatieve begrenzing: het totaal van de verminderingen, samen met verminderingen op grond van andere regelingen, kan niet meer bedragen dan de belasting die zonder toepassing van het besluit verschuldigd zou zijn over het belastbare inkomen uit werk en woning.

De leden 5 tot en met 7 preciseren het noemerinkomen. Lid 5 definieert dit als het inkomen uit werk en woning verminderd met te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren. Lid 6 vermeerdert het noemerinkomen per Mogendheid met de in dat jaar in mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek, voor zover deze bij de belastingheffing in die Mogendheid in aanmerking zijn genomen. Lid 7 kent een afzonderlijke correctie voor het geval het inkomen van de belastingplichtige hoofdzakelijk uit één Mogendheid afkomstig is en die Mogendheid (of, op grond van EU-recht, een daarmee gelijkgestelde Mogendheid) de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking neemt: dan wordt het noemerinkomen, ook voor de vermindering wegens inkomen uit andere Mogendheden, met die aftrekposten vermeerderd.

Belangrijkste rechtspraak

Gerechtshof Amsterdam oordeelde op 20 februari 2020 in twee vergelijkbare zaken over voorkoming van dubbele belasting (ECLI:NL:GHAMS:2020:1416 en ECLI:NL:GHAMS:2020:1417). In de eerste zaak oordeelde het Hof dat belanghebbende geen recht had op de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing, omdat dit niet was bewezen; de onderworpenheidsfictie van art. 38, lid 2, AWR miste toepassing omdat de feitelijke leiding van de onderneming in Nederland was gevestigd. In de tweede zaak, die een scheepvaartonderneming betrof, oordeelde het Hof dat geen grondslag bestond voor voorkoming van dubbele belasting, omdat de inspecteur de gestelde dubbele heffing gemotiveerd had betwist; ook hier miste de onderworpenheidsfictie toepassing omdat de feitelijke leiding van de scheepvaartonderneming in Nederland was gevestigd.

Aandachtspunten voor de praktijk

• De bewijslast voor het bestaan en de omvang van dubbele heffing ligt bij de belastingplichtige; uit de Amsterdamse arresten blijkt dat een enkele stelling dat dubbele belasting is geheven, onvoldoende is als de inspecteur dit gemotiveerd betwist.
• Bij een beroep op de onderworpenheidsfictie van art. 38, lid 2, AWR is de plaats van feitelijke leiding doorslaggevend: is die in Nederland gevestigd, dan gaat de fictie niet op, ook niet bij een overigens internationaal georiënteerde onderneming zoals scheepvaart.
• De vermindering van art. 10 BvDB 2001 wordt per Mogendheid afzonderlijk berekend; bij inkomen uit meerdere landen moet de evenredigheidsbreuk dus per land worden opgesteld en pas daarna worden getoetst aan de gezamenlijke begrenzing van het derde lid.
• De correctie van lid 6 van art. 10 vermeerdert het noemerinkomen per Mogendheid met inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek die in die Mogendheid bij de belastingheffing in aanmerking zijn genomen. Lid 7 kent een afzonderlijke correctie die ook doorwerkt in de vermindering wegens inkomen uit andere Mogendheden, maar alleen wanneer het inkomen hoofdzakelijk uit één Mogendheid afkomstig is en die Mogendheid de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking neemt.
• Volgens het meegeleverde beleid moet een belastingplichtige die buitenlandse belastingaftrek of de deelnemingsvrijstelling inroept, aantonen of aannemelijk maken dat aan de voorwaarden is voldaan; dit sluit aan bij de bewijslastverdeling die ook in de rechtspraak naar voren komt.