Grensoverschrijdend werken en loonheffing

Grensoverschrijdend werken raakt de kern van de loonbelasting en de inkomstenbelasting zodra een werknemer of bestuurder niet uitsluitend in één staat woont en werkt. De regeling moet twee dingen tegelijk voorkomen: dat loon voor arbeid die feitelijk (mede) in Nederland wordt verricht buiten de Nederlandse heffingsgrondslag valt, en dat dezelfde arbeid tweemaal wordt belast doordat zowel Nederland als de werk- of woonstaat heffen. Daarvoor beantwoordt de wet twee vragen: wie als werknemer en als inhoudingsplichtige geldt voor de loonheffing (art. 2 en art. 6 Wet LB 1964), en welk deel van het loon tot de Nederlandse heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting behoort bij geheel, nagenoeg geheel of gedeeltelijk buiten Nederland verrichte arbeid (art. 7.2 Wet IB 2001). Belastingverdragen werken door in deze regels doordat de wet verwijst naar loon dat bij verdrag aan Nederland is toegewezen of juist niet.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer geldt iemand die niet in Nederland woont toch als werknemer voor de Nederlandse loonbelasting?
• Wanneer is een niet in Nederland gevestigde werkgever inhoudingsplichtig, en wat als geen van de wettelijke gronden opgaat?
• Welk deel van het loon wordt bij een gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking aan Nederland toegerekend voor de inkomstenbelasting?
• Hoe werkt de fictie voor bestuurders en commissarissen van een in Nederland gevestigd lichaam?
• Wat gebeurt er met de extraterritoriale-kostenvrijstelling als de werkgever zelf geen Nederlandse inhoudingsplichtige is?

Werknemer voor de loonbelasting: de trapsgewijze uitzondering van art. 2 Wet LB 1964

Woont de werknemer in Nederland, dan geldt de gewone dienstbetrekkingsdefinitie van art. 2 lid 1 Wet LB 1964 zonder meer. Voor wie niet in Nederland woont, bouwt de wet drie steeds strengere uitzonderingen in, oplopend naarmate de arbeid minder buiten Nederland wordt verricht. Bij een geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking geldt lid 1 niet, tenzij het gaat om een bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, een dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon, of een verdragsuitzending (lid 3). Bij een nagenoeg geheel, maar niet volledig, buiten Nederland vervulde dienstbetrekking geldt de uitzondering alleen als cumulatief vaststaat dat het loon elders al aan een belasting naar het inkomen is onderworpen én dat het niet op grond van een verdrag of ander internationaal recht in feite slechts in Nederland is belast (lid 4). Bij een gedeeltelijke, maar niet nagenoeg gehele, buitenlandse vervulling geldt de uitzondering alleen voor het deel van het loon dat, met inachtneming van verdragen, feitelijk elders is belast (lid 5).

Een vrijwilliger die uitsluitend vergoedingen ontvangt voor een algemeen nut beogende instelling, een sportorganisatie of een niet-Vpb-plichtig lichaam, verliest de werknemersstatus als de vergoeding niet meer bedraagt dan de wettelijke drempel (lid 6); die bedragen worden jaarlijks bij ministeriële regeling geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor van art. 10.2 Wet IB 2001 (lid 7). Valt iemand buiten de werknemersdefinitie van art. 2, dan is over die dienstbetrekking geen Nederlandse loonbelasting verschuldigd, maar dat sluit Nederlandse inkomstenbelasting niet automatisch uit: art. 7.2 lid 7 Wet IB 2001 kent voor buitenlandse belastingplichtigen een eigen, ruimere toerekeningsfictie.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Inhoudingsplicht van een buitenlandse werkgever (art. 6 Wet LB 1964)

Wie niet in Nederland woont of is gevestigd, is slechts inhoudingsplichtig als aan één van twee, niet-cumulatieve gronden is voldaan: een vaste inrichting of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger (lid 2 onderdeel a), of een Nederlandse loonadministratie voor werknemers wier loon aan de inkomstenbelasting is onderworpen, mét melding als inhoudingsplichtige bij de inspecteur (lid 2 onderdeel b). Voor de eerste grond geldt primair de vaste-inrichtingsdefinitie van art. 3 leden 4 tot en met 12 Wet Vpb 1969, aangevuld met een aanwezigheid van ten minste 30 aaneengesloten dagen in, op of boven het Noordzeewinningsgebied en met tussenkomstwerkzaamheden voor wie tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verricht (lid 3); ook een in Nederland woonachtige zakenpartner zonder formele volmacht kan als vaste vertegenwoordiger gelden (ECLI:NL:HR:2017:676). Diplomaten en aangewezen internationale organisaties vallen buiten de inhoudingsplicht (lid 4); bij bepaalde pensioenaanspraken van art. 19b Wet LB 1964 is de verzekeraar inhoudingsplichtige in plaats van de werkgever (lid 5).

Voldoet geen van beide gronden, dan kan een wél in Nederland gevestigd concernonderdeel op gezamenlijk verzoek van de betrokken concernonderdelen door de inspecteur worden aangewezen als inhoudingsplichtige voor de bij het buitenlandse onderdeel in dienst zijnde werknemers; aanwijzing, wijziging en intrekking gebeuren steeds bij een voor bezwaar vatbare beschikking (lid 6).

Toerekening van loon voor de inkomstenbelasting (art. 7.2 Wet IB 2001)

Tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland behoort onder meer het belastbaar loon voor het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid (lid 2 onderdeel b). Een gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking bij een Nederlandse inhoudingsplichtige wordt daarbij geacht geheel in Nederland te zijn vervuld (lid 7, eerste volzin). Die fictie geldt niet voor zover het loon, met inachtneming van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag, feitelijk elders is belast, en evenmin wanneer de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland is vervuld én het loon elders is belast én niet in feite slechts in Nederland is belast. Bij een dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon of een verdragsuitzending geldt de fictie juist altijd; en ook zonder die fictie geldt de dienstbetrekking als in Nederland vervuld voor zover het heffingsrecht bij verdrag aan Nederland is toegewezen. Voor bestuurders en commissarissen van een in Nederland gevestigd lichaam geldt een aparte, onvoorwaardelijke fictie: hun functie wordt voor lid 2 steeds geacht (mede) in Nederland te zijn vervuld (lid 17).

Bij een salary split bepaalt niet het dienstverband als geheel, maar de feitelijke werkverdeling per staat het heffingsrecht: zo beoordeelde de Hoge Raad welk deel van de beloning van een in België wonende werknemer van een Nederlandse werkgever aan de in België verrichte werkzaamheden moet worden toegerekend op grond van art. 15 van het verdrag Nederland-België (ECLI:NL:HR:2013:1261). Vertrek in de loop van het jaar doet op zichzelf niet af aan de Nederlandse belastingplicht over het tot dat moment genoten loon (ECLI:NL:GHAMS:2021:108). Die deeljaarproblematiek werkt door in de heffingskortingen: bij een niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt de ouderenkorting binnen de heffingskorting volksverzekeringen vastgesteld op het binnenlandse inkomen en tijdsevenredig verminderd naar de periode van premieplicht (ECLI:NL:HR:2024:470), en worden het IB-deel en het premiedeel van de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke combinatiekorting afzonderlijk berekend over de periode van belasting- respectievelijk premieplicht (ECLI:NL:HR:2024:1660).

Extraterritoriale kosten zonder Nederlandse inhoudingsplichtige werkgever

Is de werkgever niet inhoudingsplichtig voor de loonbelasting, dan blokkeert dat de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten van art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 niet automatisch: daarvoor kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten door de werknemer zelf, zonder betrokkenheid van de werkgever (ECLI:NL:HR:2025:1236). Daaraan voorafgaand moet wel eerst vaststaan wie in civielrechtelijke zin, met de vereisten persoonlijke arbeid, loon en gezag van art. 7:610 BW, als werkgever heeft te gelden; stelplicht en bewijslast daarvoor rusten op de belanghebbende. Dit sluit aan bij een eerder kennisgroepstandpunt dat zo'n werknemer art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 mag toepassen om vergoedingen onbelast te ontvangen conform het loonbelastingstelsel (KG:041:2024:16).

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij salary splits telt de feitelijke werkverdeling per werkstaat, niet een contractuele knip (ECLI:NL:HR:2013:1261).
• Vertrek of immigratie in de loop van het jaar beëindigt of vestigt de Nederlandse belastingplicht niet met terugwerkende kracht (ECLI:NL:GHAMS:2021:108); heffingskortingen moeten dan tijdsevenredig en met een IB/premie-splitsing worden herrekend.
• De niet-cumulatieve structuur van art. 6 lid 2 Wet LB 1964 betekent dat een buitenlandse werkgever al inhoudingsplichtig kan zijn via uitsluitend een vaste vertegenwoordiger, ook zonder formele volmacht (ECLI:NL:HR:2017:676).
• Ontbreekt een grondslag voor inhoudingsplicht, dan biedt de concern-aanwijzingsprocedure van art. 6 lid 6 Wet LB 1964 een alternatief via een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur.
• Ontbreekt inhoudingsplicht bij de werkgever, dan blokkeert dat de extraterritoriale-kostenvrijstelling niet automatisch, mits eerst het civielrechtelijke werkgeverschap vaststaat; zie de kwalificatie van een arbeidsrelatie.
• Dubbele heffing door een uiteenlopende verdragsuitleg tussen Nederland en de andere staat wordt niet automatisch eenzijdig door Nederland opgelost (ECLI:NL:HR:2013:30).

Recente ontwikkelingen

• 24 november 2023: kennisgroepstandpunt over het toetsloon van art. 32bb Wet LB 1964 bij een in het buitenland werkzame werknemer van een Nederlands lichaam: objectvrijstelling op basis van het door verdrag toegewezen loonsdeel (KG:041:2023:15).
• 13 februari 2024: kennisgroepstandpunt dat de verleggingsregeling voor premies werknemersverzekeringen niet geldt voor buitenlandse werkgevers zonder inhoudingsplicht (KG:041:2024:5).
• 22 maart 2024: de Hoge Raad oordeelt dat de ouderenkorting binnen de heffingskorting volksverzekeringen voor een niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtige tijdsevenredig wordt vastgesteld naar de periode van premieplicht (ECLI:NL:HR:2024:470).
• 27 mei 2024: kennisgroepstandpunt dat een werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 mag toepassen om vergoedingen onbelast te ontvangen conform het loonbelastingstelsel (KG:041:2024:16).
• 15 november 2024: prejudiciële beslissing over de berekening van het IB-deel en het premiedeel van de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke combinatiekorting bij een deel van het jaar belastingplichtige (ECLI:NL:HR:2024:1660).
• 25 maart 2025: kennisgroepstandpunt dat het maximumpremieloon en -bijdrageloon bij de verleggingsregeling slechts eenmaal gelden, ook bij twee concernonderdelen als inhoudingsplichtige (KG:041:2025:3).
• 5 september 2025: de Hoge Raad oordeelt dat de extraterritoriale-kostenvrijstelling kan worden toegepast op basis van eigen onderzoek van de werknemer wanneer de werkgever niet inhoudingsplichtig is, mits eerst het civielrechtelijke werkgeverschap vaststaat (ECLI:NL:HR:2025:1236).

Gerelateerde thema's

• Voorkoming van dubbele belasting
• Inhoudingsplicht loonheffingen
• Kwalificatie van een arbeidsrelatie
• Werkkostenregeling
• Kwalificerende buitenlandse belastingplicht
• Fiscale woonplaats