Grensoverschrijdend werken en loonheffing

Grensoverschrijdend werken raakt de kern van de loonbelasting en de inkomstenbelasting zodra een werknemer of bestuurder niet meer uitsluitend in één staat woont en werkt. De wetgever moet dan bepalen wie voor de loonheffing als werknemer en als inhoudingsplichtige geldt, en welk deel van het loon aan de Nederlandse heffingsgrondslag toevalt wanneer de arbeid geheel, nagenoeg geheel of gedeeltelijk buiten Nederland wordt verricht.

De kernvraag is telkens een dubbele: bestrijkt de Nederlandse loonbelasting deze dienstbetrekking en dit loon, en is de partij die het loon uitbetaalt in Nederland aan te merken als inhoudingsplichtige. Die vragen worden mede beantwoord aan de hand van waar de dienstbetrekking feitelijk wordt vervuld, of het loon elders al is belast, en of er een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland is. Belastingverdragen werken door in deze binnenlandse regels doordat de wet uitdrukkelijk verwijst naar het loon dat bij verdrag aan Nederland is toegewezen of juist niet.

Voor de inkomstenbelasting van buitenlandse belastingplichtigen ligt de nadruk op welk deel van het loon tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland behoort. Ook hier speelt een wettelijke fictie die gedeeltelijk buiten Nederland verrichte arbeid in beginsel aan Nederland toerekent, tenzij het loon aantoonbaar elders is belast of het heffingsrecht bij verdrag aan een andere staat toekomt.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij salary splits tussen een Nederlandse en een buitenlandse werkgever of groepsmaatschappij, bij uitzendingen en detacheringen naar of vanuit Nederland, bij thuiswerkdagen van een grensarbeider die deels in Nederland en deels in het woonland werkt, bij bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde lichamen die niet in Nederland wonen, bij werknemers die in de loop van het kalenderjaar emigreren of immigreren, en bij buitenlandse werkgevers zonder Nederlandse vestiging die toch personeel in Nederland laten werken.

Wettelijk kader

Art. 2 Wet LB 1964 bakent af wie voor de loonbelasting als werknemer geldt. Lid 1 hanteert de gebruikelijke dienstbetrekkingsdefinitie, maar lid 3 bepaalt dat deze niet geldt "op personen die niet in Nederland wonen, met betrekking tot een geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking", tenzij het gaat om een functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, een dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon, of een uitzending op grond van een verdrag waarbij Nederland partij is. Voor een nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking (buiten die uitzonderingen) geldt volgens lid 4 hetzelfde, mits cumulatief is voldaan aan de voorwaarden dat het loon elders aan een belasting naar het inkomen is onderworpen én dat het niet op grond van een verdrag of ander internationaal recht in feite slechts in Nederland is belast. Bij een gedeeltelijke, niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking bepaalt lid 5 dat de uitzondering alleen geldt voor zover het loon, met inachtneming van verdragen, feitelijk elders is belast.

Art. 6 Wet LB 1964 regelt wie inhoudingsplichtige is. Voor wie niet in Nederland woont of is gevestigd, bepaalt lid 2 dat deze "slechts als inhoudingsplichtige [wordt] beschouwd voor zover hij" ofwel in Nederland een vaste inrichting of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, ofwel personen in dienst heeft van wie het loon aan de inkomstenbelasting is onderworpen, voor die personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor hen bij de inspecteur als inhoudingsplichtige heeft gemeld. Het is een of-structuur: één van beide grondslagen volstaat. Lid 3 werkt uit wat onder vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger wordt verstaan, gekoppeld aan art. 3 Wet VPB 1969.

Art. 7.2 Wet IB 2001 bepaalt in lid 2, onderdeel b, dat het belastbaar loon ter zake van het "in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid" tot het Nederlandse inkomen uit werk en woning behoort. Lid 7 bevat de kernfictie: een gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 "wordt geacht geheel in Nederland te zijn vervuld", tenzij het loon feitelijk elders is belast (met inachtneming van de BRK of een verdrag). Tenzij die fictie toepassing vindt, wordt de dienstbetrekking overigens geacht in Nederland te zijn vervuld voor zover het heffingsrecht op grond van een verdrag aan Nederland is toegewezen. Lid 17 voegt toe dat de functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam voor lid 2, onderdelen b en c, steeds geacht wordt in Nederland te zijn vervuld.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2013:1261 (2013) over de vraag welk deel van de beloning van een in België wonende werknemer van een Nederlandse werkgever moet worden toegerekend aan de in België verrichte werkzaamheden op grond van art. 15 van het verdrag Nederland-België.

Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2021:108 (2021) dat looninkomsten in Nederland belast blijven, ook al had de belanghebbende Nederland in de loop van het jaar, in maart, verlaten: vertrek gedurende het jaar doet op zichzelf niet af aan de Nederlandse belastingplicht over het tot dat moment genoten loon.

In ECLI:NL:HR:2013:30 (2013) oordeelde de Hoge Raad dat Nederland niet gehouden is eenzijdig terug te treden bij dubbele heffing die ontstaat door een afwijkende verdragsuitleg in een andere staat, en dat de Belgische aanvullende gemeentebelasting geen heffing "door een andere mogendheid" vormt.

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2025:1236 (2025) dat wanneer de werkgever niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is verricht, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoeft te zijn.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij salary splits is van belang welk deel van het loon aan de in het buitenland verrichte werkzaamheden moet worden toegerekend op grond van het toepasselijke verdrag, zoals ECLI:NL:HR:2013:1261 laat zien voor de toerekening onder het verdrag Nederland-België.

Vertrek in de loop van het kalenderjaar beëindigt de Nederlandse belastingplicht over het al genoten loon niet automatisch; ECLI:NL:GHAMS:2021:108 bevestigt dat het tijdstip van vertrek op zichzelf geen vrijstelling meebrengt.

De of-structuur van art. 6 lid 2 Wet LB 1964 betekent dat een buitenlandse werkgever al inhoudingsplichtige kan zijn via uitsluitend een vaste vertegenwoordiger, zonder vaste inrichting, of uitsluitend via een Nederlandse loonadministratie met melding bij de inspecteur.

Wanneer de buitenlandse werkgever niet inhoudingsplichtig is, blokkeert dat niet automatisch de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten: ECLI:NL:HR:2025:1236 laat zien dat een door de werknemer zelf uitgevoerd onderzoek naar de werkelijke kosten kan volstaan.

Dubbele heffing door een uiteenlopende verdragsuitleg tussen Nederland en de andere staat wordt niet automatisch eenzijdig door Nederland opgelost, zo volgt uit ECLI:NL:HR:2013:30.