Inhoudingsplicht voor de loonheffingen

De inhoudingsplicht is het scharnierpunt van het loonbelastingsysteem: pas wanneer vaststaat wie inhoudingsplichtige is, kan worden bepaald wie loonheffing moet inhouden, aangifte moet doen en moet afdragen. De wet knoopt de inhoudingsplicht in de kern aan het bestaan van een dienstbetrekking, maar breidt het begrip met aangewezen categorieën uit, juist om te voorkomen dat betalingen aan werknemers buiten het heffingssysteem vallen omdat er geen formele werkgever in Nederland is.

Of iemand inhoudingsplichtige is, bepaalt niet alleen wie het risico van naheffing en boetes draagt, maar ook of een werknemer zelf toegang heeft tot bepaalde vrijstellingen wanneer een inhoudingsplichtige werkgever ontbreekt. Grensoverschrijdende tewerkstelling, concernstructuren en betalingen door derden zoals verzekeraars, doorbetalers en bemiddelaars zijn de terugkerende situaties waarin de vraag wie hier eigenlijk inhoudingsplichtige is scherp naar voren komt.

Wanneer speelt dit

• Een buitenlandse werkgever laat personeel in Nederland werken en de vraag rijst of hij hier een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger heeft, of anderszins loonadministratie in Nederland voert.
• Een concernonderdeel wil, bij grensoverschrijdende tewerkstelling binnen het concern, laten vaststellen welk onderdeel als inhoudingsplichtige voor bepaalde werknemers optreedt.
• Een verzekeraar keert een pensioenaanspraak uit en de vraag is of de verzekeraar dan zelf als inhoudingsplichtige heeft te gelden.
• Een rechtspersoon houdt op te bestaan én heeft geen personeel meer in dienst, terwijl een crisisheffing wordt opgelegd alsof zij nog inhoudingsplichtige was.
• Een werknemer heeft geen (in Nederland) inhoudingsplichtige werkgever, maar wil toch aanspraak maken op een gerichte vrijstelling (bijvoorbeeld voor extraterritoriale kosten) die normaliter via de werkgever loopt.
• Bemiddelaars, hulpen van thuiswerkers of beroepssporters ontvangen betalingen waarbij niet de opdrachtgever zelf, maar een bij ministeriële regeling aangewezen partij als inhoudingsplichtige moet inhouden.

Wettelijk kader

Art. 6 lid 1 Wet LB 1964 definieert de inhoudingsplichtige langs drie lijnen: onderdeel a wijst aan "degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan", onderdeel b degene die loon uit een vroegere dienstbetrekking verstrekt, en onderdeel c degene die uitkeringen of verstrekkingen doet uit hoofde van een aanspraak die niet tot het loon behoort. De hoofdregel is dus niet beperkt tot de actuele werkgever: ook de verstrekker van nabetalingen of van uitkeringen op een niet-belaste aanspraak kan inhoudingsplichtige zijn.

Voor wie niet in Nederland woont of is gevestigd, geldt een aanvullende, beperkende toets. Art. 6 lid 2 Wet LB 1964 bepaalt dat zo iemand "slechts als inhoudingsplichtige [wordt] beschouwd voor zover hij" ofwel (onderdeel a) in Nederland een vaste inrichting of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, ofwel (onderdeel b) personeel in dienst heeft van wie het loon aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen, hij voor die personen de loonadministratie in Nederland houdt én hij zich voor hen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld. Het is een alternatieve toets ("dan wel"): één van beide routes volstaat, maar route b vereist cumulatief alle drie de genoemde elementen.

Art. 6 lid 3 Wet LB 1964 werkt uit wat onder "vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger" in de zin van lid 2, onderdeel a wordt verstaan: naast aansluiting bij art. 3 Wet Vpb 1969, noemt de bepaling ook werkzaamheden op het Noordzeewinningsgebied gedurende "een aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen" en tussenkomstwerkzaamheden ten behoeve van personen die tegen beloning persoonlijk arbeid in Nederland verrichten. Lid 4 sluit diplomatieke en consulaire vertegenwoordigers en aangewezen internationale organisaties uitdrukkelijk uit van het inhoudingsplichtige-begrip.

Een bijzondere regel volgt uit art. 6 lid 5 Wet LB 1964: "Ingeval artikel 19b toepassing vindt, is in afwijking van het eerste lid voor de aanspraak die ingevolge dat artikel als loon wordt aangemerkt, inhoudingsplichtige degene die als verzekeraar van die aanspraak optreedt." Bij bepaalde (pensioen)aanspraken verschuift de inhoudingsplicht dus naar de verzekeraar. Lid 6 bevat een op verzoek gebaseerde aanwijzingsregeling voor concerns: een in Nederland gevestigd concernonderdeel kan, samen met een niet in Nederland gevestigd concernonderdeel dat op grond van lid 2 of lid 3 inhoudingsplichtige is, de inspecteur gezamenlijk verzoeken om bij (voor bezwaar vatbare) beschikking te worden aangewezen als inhoudingsplichtige voor werknemers van dat buitenlandse concernonderdeel.

Art. 8 Wet LB 1964 biedt daarnaast een grondslag om bij ministeriële regeling een ander dan de in art. 6 of art. 7 bedoelde persoon als inhoudingsplichtige aan te wijzen met betrekking tot drie categorieën: degene die tegen beloning geregeld zijn bemiddeling verleent bij het tot stand komen van overeenkomsten, degene die een thuiswerker als hulp bijstaat, en degene die als beroep een tak van sport beoefent.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2018:2308 (2018) dat er geen wettelijke basis bestaat om een rechtspersoon die op het inhoudingstijdstip niet meer bestaat en geen personeel meer in dienst heeft, alsnog als inhoudingsplichtige voor de crisisheffing (art. 32bd Wet LB) aan te merken.

In ECLI:NL:HR:2025:1236 (2025) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer de werkgever niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten (art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001) kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is gedaan, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoefde te zijn.

Gerechtshof Amsterdam behandelde in ECLI:NL:GHAMS:2021:1144 (2021) de vraag of belanghebbende als pensioenverzekeraar inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting en wat de hoogte is van de aan werknemers toegekende pensioenaanspraken waarover werd nageheven.

De conclusie van de advocaat-generaal in ECLI:NL:PHR:2021:842 (2021) betrof de vraag of belanghebbende inhoudingsplichtig is voor de crisisheffing over aandelen en preferred equity certificates die een gelieerde vennootschap, met medeweten van de werkgever, aan managers had toegekend.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij grensoverschrijdende tewerkstelling moet steeds afzonderlijk worden getoetst of route a (vaste inrichting/vertegenwoordiger) of route b (loonadministratie in Nederland plus melding bij de inspecteur) van art. 6 lid 2 Wet LB 1964 is vervuld: voor route b ontbreekt de inhoudingsplicht al zodra een van de drie elementen niet is vervuld.
• Voor de verleggingsregeling van art. 6, zesde lid, Wet LB 1964 gelden het maximumpremieloon en het maximumbijdrageloon volgens KG:041:2025:3 slechts eenmaal, ook al zijn twee concernonderdelen als inhoudingsplichtige betrokken; volgens KG:041:2024:5 geldt de verleggingsregeling voor premies werknemersverzekeringen bovendien niet voor buitenlandse werkgevers die zelf geen inhoudingsplichtige zijn.
• Het ontbreken van een inhoudingsplichtige werkgever hoeft de werknemer niet te schaden: zowel HR:2025:1236 als kennisgroepstandpunt KG:041:2024:16 bevestigen dat een werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever de gerichte vrijstelling van art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 zelf kan toepassen.
• Bij terugwerkende vaststelling van een vaste inrichting ontstaat de inhoudings- en afdrachtplicht volgens KG:204:2022:14 al op de eerste dag van de werkzaamheden, ook al wordt die vaste inrichting pas later vastgesteld; dit kan tot naheffing over een reeds verstreken periode leiden.
• Het beëindigen van de rechtspersoonlijkheid én het wegvallen van personeel beëindigt volgens HR:2018:2308 ook de mogelijkheid om nog langer als inhoudingsplichtige voor de crisisheffing te worden aangemerkt; relevant bij herstructureringen en ontbindingen kort voor een verwacht crisisheffingsmoment.