Pensioen in de loonheffing

Pensioen in de loonbelasting draait om de vraag wanneer een pensioentoezegging fiscaal als "pensioenregeling" kwalificeert. Blijft een regeling binnen de wettelijke begrenzingen, dan is de aanspraak vrijgesteld en wordt pas geheven op het moment van uitkering: de omkeerregel. Blijft een regeling die op zichzelf aan de voorwaarden voldoet niet binnen die begrenzingen, dan is zij ingevolge artikel 18 lid 3 Wet LB 1964 een pensioenregeling voor zover zij wél binnen de begrenzingen blijft; de inhoudingsplichtige kan de inspecteur laten vaststellen welk deel van de aanspraak binnen die begrenzingen blijft. Onzuivere regelingen of verboden handelingen leiden tot heffing over de waarde van de aanspraak en revisierente.

De kern van het toetsingskader ligt in artikel 18 Wet LB 1964, dat definieert wat onder een pensioenregeling wordt verstaan, en in artikel 19a Wet LB 1964, dat bepaalt wie als verzekeraar van die regeling mag optreden. Beide artikelen zijn in de praktijk voorwaardenartikelen: wie beoordeelt of een regeling kwalificeert, moet ze naast elkaar leggen. Rond dit kader is een aanzienlijke hoeveelheid beleid ontwikkeld, van het verzamelbesluit pensioenen tot het staffelbesluit en specifieke besluiten over uitfasering van pensioen in eigen beheer en internationale aspecten.

Het thema raakt zowel de werkgever als de gewezen werknemer en de dga, en heeft behalve een loonbelastingcomponent ook raakvlakken met de vennootschapsbelasting (waardering van de pensioenverplichting) en de inkomstenbelasting (aanspraken en waardeoverdracht).

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt bij het opzetten of wijzigen van pensioenregelingen voor werknemers, bij de vraag of een verzekeraar of pensioenuitvoerder kwalificeert om een pensioen fiscaal gefaciliteerd te verzekeren, en bij internationale situaties waarin werknemers in- of uitstromen terwijl er al pensioen is opgebouwd bij een buitenlandse verzekeraar. Ook bij voortgezette deelname aan een pensioenregeling na uitdiensttreding, bij afkoop, vervreemding of het verpanden van pensioenaanspraken, en bij de waardering van pensioenverplichtingen voor de winstbepaling komt het aan de orde. Verder is het relevant bij de uitfasering van pensioen in eigen beheer en bij waardeoverdracht tussen pensioenregelingen, waaronder grensoverschrijdende overdrachten.

Wettelijk kader

Art. 18 Wet LB 1964 lid 1 bepaalt dat onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die drie cumulatieve elementen bevat. Onderdeel a eist dat de regeling "uitsluitend of, met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft" een van de genoemde inkomensvoorzieningen te treffen: ouderdomspensioen, partnerpensioen bij overlijden op of na pensioendatum, partnerpensioen bij overlijden voor pensioendatum, wezenpensioen, nabestaandenoverbruggingspensioen, of arbeidsongeschiktheidspensioen. Het gaat dus om een uitsluitendheids- of nagenoeg-uitsluitendheidstoets op het doel van de regeling, niet om een optelsom van willekeurige voorzieningen.

Onderdeel b van hetzelfde lid eist daarnaast dat in de regeling is bepaald dat de aanspraken "niet kunnen worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kunnen worden", behoudens de gevallen die de Pensioenwet of de Wet verplichte beroepspensioenregeling zelf toelaten. Dit is de kern van het zogenoemde onzuiverheidsrisico: zodra een aanspraak in feite wel verhandelbaar, beleenbaar of afkoopbaar is, buiten de wettelijke uitzonderingen om, is niet aan deze voorwaarde voldaan.

Onderdeel c stelt als derde eis dat als verzekeraar optreedt "een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid"; onderdeel c sluit zelf af met de bepaling dat een en ander geldt "voor zover die regeling blijft binnen de in of krachtens dit hoofdstuk vastgestelde begrenzingen": een regeling die op zichzelf aan a, b en c voldoet maar de begrenzingen overschrijdt, is ingevolge lid 3 een pensioenregeling voor zover zij wél binnen die begrenzingen blijft; voor het overschrijdende deel niet. Lid 3 regelt daarvoor een verzoek van de inhoudingsplichtige aan de inspecteur, die bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist welk deel binnen de begrenzingen blijft. Lid 2 verklaart onderdeel a, onder 2° en 3°, van overeenkomstige toepassing op een dga-regeling. Lid 4 zondert de nettopensioenregeling uit van lid 3.

Art. 19a Wet LB 1964 lid 1 werkt onderdeel c van artikel 18 verder uit door te bepalen wie als verzekeraar kan optreden: onderdeel a noemt een lichaam dat op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 is vrijgesteld van vennootschapsbelasting, of een algemeen pensioenfonds; onderdeel b noemt een Wft-verzekeraar, "mits deze de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen"; onderdeel c noemt een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of levensverzekeraar, "mits het pensioen de voortzetting is van een pensioen dat reeds was verzekerd bij die verzekeraar" in een periode dat de werknemer niet in Nederland woonde of werkte; onderdeel d noemt een door de minister aangewezen pensioenfonds of lichaam onder nader te stellen voorwaarden, waaronder verplichtingen over informatieverstrekking en zekerheidstelling voor de invordering van de belasting die verschuldigd is door toepassing van artikel 19b Wet LB 1964, dan wel van artikel 3.83, eerste of tweede lid, artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, Wet IB 2001. Lid 3 stelt premiepensioeninstellingen en vergelijkbare buitenlandse instellingen gelijk aan de in lid 1 genoemde verzekeraars.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2010:BM9268 (2010) dat premies die een voormalige werknemer betaalt voor voortgezette deelname aan de pensioenverzekering van zijn werkgever, zonder dat dit leidt tot een pensioenaanspraak in de zin van artikel 18 Wet LB 1964, onvoldoende verband houden met de vroegere dienstbetrekking om als negatief loon aftrekbaar te zijn. Een uitzondering geldt voor zover de premie ziet op aanspraken wegens invaliditeit.

In ECLI:NL:HR:2023:246 (2023) oordeelde de Hoge Raad dat de waardeaangroei van een belastbare (pensioen)aanspraak niet tot het loon behoort; de hofuitspraak werd vernietigd en de zaak verwezen naar het Gerechtshof Den Haag.

Gerechtshof Amsterdam boog zich in ECLI:NL:GHAMS:2021:1144 (2021) over de vraag of belanghebbende als pensioenverzekeraar inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting en wat de hoogte is van de aan werknemers toegekende pensioenaanspraken waarover was nageheven.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden behandelde in ECLI:NL:GHARL:2025:6243 (2025) een naheffingsaanslag loonheffingen wegens een fiscaal onzuiver pensioen, met een vergrijpboete die de rechtbank al had verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Daarnaast speelde in ECLI:NL:GHAMS:2020:1923 (2020) de vraag of een pensioenverplichting voor de vennootschapsbelasting moet worden gewaardeerd naar fiscale maatstaven van artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, lid 6, Wet Vpb 1969, of naar actuariële maatstaven, en of waardering naar fiscale maatstaven in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol EVRM. En in ECLI:NL:GHAMS:2023:920 (2023) ging het om een naheffingsaanslag loonbelasting over de jaren 2014-2018, met als deelvragen onder meer of een stamrecht al vóór 2014 was afgekocht, of belanghebbende inhoudingsplichtige was, en of verzuimboetes wegens een pleitbaar standpunt achterwege hadden moeten blijven.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij elke pensioentoezegging is afzonderlijk van belang of aan alle drie de onderdelen van artikel 18 lid 1 is voldaan: het doel van de regeling (onderdeel a), de onvervreemdbaarheid en onbeleenbaarheid van de aanspraak (onderdeel b), en de kwalificatie van de verzekeraar volgens artikel 19a (onderdeel c). Het ontbreken van een van de drie kan meebrengen dat de regeling in het geheel niet, of gedeeltelijk niet, als pensioenregeling kwalificeert.

Bij overschrijding van de wettelijke begrenzingen biedt artikel 18 lid 3 een procedure om via een verzoek aan de inspecteur te laten vaststellen welk deel van de aanspraak binnen de begrenzingen blijft; dit verzoek moet uiterlijk op het eerste moment van overschrijding worden gedaan, wat vraagt om tijdige signalering.

Bij een niet-Nederlandse verzekeraar is de voortzettingseis van artikel 19a lid 1 onderdeel c scherp geformuleerd: het moet gaan om voortzetting van een pensioen dat al bij die verzekeraar verzekerd was in een periode dat de werknemer niet in Nederland woonde of werkte. Dit is relevant bij in- en uitstroom van internationale werknemers en vraagt om zorgvuldige vastlegging van de verzekeringsgeschiedenis.

Voortgezette deelname na uitdiensttreding vormt een terugkerend aandachtspunt: uit ECLI:NL:HR:2010:BM9268 volgt dat premies die niet leiden tot een kwalificerende aanspraak in de zin van artikel 18, niet zonder meer als negatief loon aftrekbaar zijn, met een specifieke uitzondering voor het deel dat op invaliditeitsdekking ziet.

In ECLI:NL:GHAMS:2020:1923 ging het om de vraag of een pensioenverplichting voor de vennootschapsbelasting moet worden gewaardeerd naar de fiscale maatstaven van artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, lid 6, Wet Vpb 1969, dan wel naar actuariële maatstaven. Los daarvan geldt voor een Wft-verzekeraar als bedoeld in artikel 19a lid 1 onderdeel b de aanvullende eis dat deze de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen.

Recente ontwikkelingen

De recente uitspraak ECLI:NL:GHARL:2025:6243 (2025) laat zien dat naheffingen wegens fiscaal onzuivere pensioenregelingen, met bijbehorende vergrijpboetes, nog altijd actueel zijn in de praktijk. Op beleidsniveau is het verzamelbesluit pensioenen (Besluit BWBR0048382) geactualiseerd in verband met de Wet toekomst pensioenen per 1 juli 2023, en heeft de kennisgroep van de Belastingdienst in KG:041:2024:1 (2024) het standpunt ingenomen dat waardeoverdracht tussen buitenlandse pensioenregelingen geen belastbare afkoop vormt, mits beide regelingen kwalificeren en de overdracht fiscaal geruisloos kan plaatsvinden.