Pensioen in de loonheffing

Pensioen in de loonbelasting draait om de vraag of een toezegging van de werkgever fiscaal kwalificeert als pensioenregeling in de zin van art. 18 lid 1 Wet LB 1964. Kwalificeert de regeling, dan geldt de omkeerregel: niet de aanspraak maar pas de latere uitkering wordt belast. Voldoet een regeling wel aan de omschrijving van art. 18 lid 1 maar overschrijdt zij de begrenzingen van hoofdstuk IIB Wet LB 1964, dan is zij ingevolge art. 18 lid 3 slechts pensioenregeling voor het deel dat binnen die begrenzingen blijft. Verliest een aanspraak haar kwalificatie geheel, of vindt een verboden handeling plaats, dan wordt de gehele aanspraak alsnog als loon uit vroegere dienstbetrekking belast (art. 19b lid 1 Wet LB 1964), verhoogd met revisierente (art. 30i lid 2 AWR).

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer kwalificeert een toezegging als pensioenregeling in de zin van art. 18 Wet LB 1964?
• Welke lichamen mogen als pensioenverzekeraar optreden?
• Welke bedragen en percentages begrenzen de pensioenopbouw?
• Wat gebeurt er bij overschrijding van de begrenzingen of een verboden handeling met de aanspraak?
• Wat verandert de Wet toekomst pensioenen aan de premiestaffels sinds 1 juli 2023?

Kwalificatie: de drie elementen van artikel 18

Een regeling is pensioenregeling in de zin van art. 18 lid 1 Wet LB 1964 als drie elementen tegelijk aanwezig zijn. Ten eerste moet het doel van de regeling uitsluitend, of met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging nagenoeg uitsluitend, gericht zijn op een van zes limitatief genoemde inkomensvoorzieningen: ouderdomspensioen, partnerpensioen bij overlijden op of na pensioendatum, partnerpensioen bij overlijden vóór pensioendatum, wezenpensioen, nabestaandenoverbruggingspensioen of arbeidsongeschiktheidspensioen (onderdeel a). Ten tweede mogen de aanspraken niet worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, en mogen zij niet formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid worden, behalve in de gevallen die de Pensioenwet of de Wet verplichte beroepspensioenregeling zelf toelaten (onderdeel b). Ten derde moet de verzekeraar kwalificeren onder art. 19a lid 1 Wet LB 1964 en moet de regeling binnen de wettelijke begrenzingen van hoofdstuk IIB blijven (onderdeel c). Voor partnerpensioen bij overlijden vóór of op de pensioendatum is de regeling van overeenkomstige toepassing op een dga (art. 18 lid 2 Wet LB 1964).

Wie mag verzekeren

Art. 19a lid 1 Wet LB 1964 wijst vier categorieën verzekeraars aan: een van vennootschapsbelasting vrijgesteld pensioenlichaam of een algemeen pensioenfonds (onderdeel a); een Wft-verzekeraar, mits deze de pensioenverplichting voor de vennootschapsbelasting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent (onderdeel b); een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of levensverzekeraar, maar uitsluitend voor voortzetting van een pensioen dat al bij die verzekeraar liep in een periode dat de werknemer niet in Nederland woonde of werkte (onderdeel c); en een door de minister aangewezen fonds of lichaam, onder voorwaarden van informatieverstrekking en zekerheidstelling (onderdeel d). Premiepensioeninstellingen en vergelijkbare buitenlandse instellingen worden met de verzekeraars van onderdeel a en b gelijkgesteld (art. 19a lid 3 Wet LB 1964).

Begrenzingen: premie, grondslag en uitkeringshoogte

Voor ouderdoms- en partnerpensioen op of na pensioendatum geldt een premiemaximum van 30% van de pensioengrondslag (art. 18a lid 1 Wet LB 1964); de pensioengrondslag is het pensioengevend loon verminderd met de franchise (lid 2), die voor 2026 € 19.172 bedraagt en jaarlijks bij ministeriële regeling wordt aangepast aan het AOW-bedrag voor gehuwden (lid 3). Het pensioengevend loon wordt voor de toepassing van art. 18a, 18b en 18c afgetopt op de aftoppingsgrens van art. 18ga lid 1 Wet LB 1964, voor 2026 € 137.800 (naar rato bij deeltijd); boven die grens is fiscaal gefaciliteerde opbouw niet mogelijk. Het ouderdomspensioen mag niet eerder ingaan dan tien jaar vóór, en niet later dan vijf jaar na de pensioengerechtigde AOW-leeftijd (art. 18a lid 4 Wet LB 1964). Partnerpensioen bij overlijden vóór pensioendatum is verplicht op risicobasis verzekerd, tot ten hoogste 50% van het laatstgenoten pensioengevend loon (art. 18b lid 1 en 2 Wet LB 1964); wezenpensioen is eveneens verplicht op risicobasis verzekerd, tot ten hoogste 20% voor een halve wees en 40% voor een volle wees (art. 18c lid 1 tot en met 3 Wet LB 1964). Dat beide dekkingen verplicht op risicobasis lopen, sluit uit dat daarvoor kapitaal wordt opgebouwd dat bij in leven zijn van de werknemer alsnog vrijkomt.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Sanctie bij overschrijding of onzuiverheid

Overschrijdt een op zichzelf aan art. 18 lid 1 voldoende regeling de begrenzingen van hoofdstuk IIB, dan is zij ingevolge art. 18 lid 3 Wet LB 1964 alsnog pensioenregeling voor het deel dat wél binnen die begrenzingen blijft; voor het bovenmatige deel niet. De inhoudingsplichtige moet de inspecteur uiterlijk op het eerste moment van overschrijding verzoeken vast te stellen welk deel van de aanspraak binnen de begrenzingen blijft; de inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Voor de nettopensioenregeling van afdeling 5.3B Wet IB 2001 geldt deze verzoekprocedure niet (art. 18 lid 4 Wet LB 1964). Verliest een aanspraak haar kwalificatie geheel, of vindt een verboden handeling plaats (afkoop, vervreemding, ongeoorloofde zekerheidstelling, of beëindiging van een eerder aangegane zekerheidsverplichting), dan wordt de gehele aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking aangemerkt (art. 19b lid 1 Wet LB 1964), met daarbovenop 20% revisierente over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak (art. 30i lid 2 AWR).

Staffelomslag: Wet toekomst pensioenen

Tot 1 juli 2023 werkten beschikbare-premieregelingen met leeftijdsafhankelijke premiestaffels (art. 18e Wet LB 1964, oud): het toegestane premiepercentage liep op naarmate de werknemer ouder werd. Met de inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioenen is art. 18e vervallen en geldt voor de premie van ouderdoms- en partnerpensioen één leeftijdsonafhankelijk maximumpercentage van 30% (art. 18a lid 1 Wet LB 1964). Regelingen die nog op de oude staffelsystematiek liepen, moesten worden omgezet of afgebouwd; het Verzamelbesluit pensioenen is naar aanleiding hiervan geactualiseerd met overgangsgoedkeuringen die op deze omslag aansluiten.

Aanspraken buiten de kwalificatie: premies na uitdiensttreding en waardeaangroei

Premies die een voormalige werknemer betaalt voor voortgezette deelname aan de pensioenverzekering van zijn werkgever, zonder dat dit leidt tot een pensioenaanspraak in de zin van art. 18 Wet LB 1964, houden onvoldoende verband met de vroegere dienstbetrekking om als negatief loon aftrekbaar te zijn; een uitzondering geldt voor zover de premie ziet op aanspraken wegens invaliditeit (ECLI:NL:HR:2010:BM9268). Aan de andere kant van de aanspraak oordeelde de Hoge Raad dat de waardeaangroei van een belastbare (pensioen)aanspraak niet tot het loon behoort; de hofuitspraak werd vernietigd en de zaak verwezen naar het Gerechtshof Den Haag (ECLI:NL:HR:2023:246). Beide arresten laten zien dat een aanspraak die (deels) buiten de pensioenkwalificatie van art. 18 valt, niet zonder meer aan de omkeerregel wordt onttrokken op de manier die de inspecteur voor ogen staat: niet als negatief loon bij premiebetaling, en niet als loon bij enkele waardeaangroei.

Waardering voor de vennootschapsbelasting

De kwalificatie van art. 18 bepaalt of sprake is van een pensioenregeling, maar de waardering van de daarmee corresponderende pensioenverplichting op de fiscale balans van de werkgever is een zelfstandige vennootschapsbelastingvraag: Gerechtshof Amsterdam behandelde of die verplichting moet worden gewaardeerd naar de fiscale maatstaven van art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8 lid 6 Wet Vpb 1969, of naar actuariële maatstaven, en of waardering naar fiscale maatstaven in strijd is met art. 1 Eerste Protocol EVRM (ECLI:NL:GHAMS:2020:1923). Dit speelt met name bij de dga-eigenbeheersituatie.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het ontbreken van één van de drie elementen van art. 18 lid 1 (doel, onvervreemdbaarheid, kwalificerende verzekeraar) kan de regeling geheel of gedeeltelijk buiten de pensioenkwalificatie plaatsen, met de sanctie van art. 19b en 20% revisierente als gevolg.
• Bij een niet-Nederlandse verzekeraar is de voortzettingseis van art. 19a lid 1 onderdeel c scherp: het moet gaan om voortzetting van een pensioen dat al bij die verzekeraar liep in een periode dat de werknemer niet in Nederland woonde of werkte; ontbreekt een sluitende verzekeringsgeschiedenis, dan vervalt de kwalificatie in het geheel.
• Franchise en aftoppingsgrens worden jaarlijks bij ministeriële regeling herzien; een regeling die in enig jaar binnen de begrenzingen paste, kan in een later jaar tegen de aftoppingsgrens aanlopen of juist weer ruimte terugkrijgen.
• De verzoekprocedure van art. 18 lid 3 kent een fatale termijn: het verzoek aan de inspecteur moet uiterlijk op het eerste moment van overschrijding worden gedaan; wordt dat gemist, dan resteert het risico dat de gehele aanspraak onder art. 19b valt.
• Bij de dga speelt naast de kwalificatievraag ook de samenhang met het gebruikelijk loon; bij vervroegde uittreding voorafgaand aan de pensioendatum geldt het aparte toetsingskader van de RVU-regeling.

Recente ontwikkelingen

• 2023 (17 februari): de Hoge Raad oordeelt dat de waardeaangroei van een belastbare (pensioen)aanspraak niet tot het loon behoort en verwijst de zaak naar het Gerechtshof Den Haag (ECLI:NL:HR:2023:246).
• 2023 (6 april): Gerechtshof Amsterdam beoordeelt een naheffingsaanslag loonbelasting 2014-2018 waarin onder meer de afkoop van een stamrecht vóór 2014 aan de orde is (ECLI:NL:GHAMS:2023:920).
• 2023 (1 juli): de Wet toekomst pensioenen vervangt de leeftijdsafhankelijke premiestaffels van het vervallen art. 18e Wet LB 1964 door het leeftijdsonafhankelijke maximumpercentage van art. 18a lid 1; het Verzamelbesluit pensioenen is met overgangsgoedkeuringen op deze omslag aangepast.
• 2025 (7 oktober): Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelt over een naheffingsaanslag loonheffingen wegens een fiscaal onzuiver pensioen, met een vergrijpboete die de rechtbank al had verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn (ECLI:NL:GHARL:2025:6243).

Gerelateerde thema's

• Lijfrenteaftrek
• Gebruikelijk loon
• Grensoverschrijdend werken
• RVU-regeling
• Bezwaar en beroep