RVU en pseudo-eindheffing

De regeling voor vervroegde uittreding (RVU) is een loonheffingenleerstuk dat ziet op regelingen waarmee een werkgever oudere werknemers voorafgaand aan hun pensioen of AOW-leeftijd laat uittreden met een overbruggingsuitkering. Omdat dergelijke regelingen de facto de oude VUT-praktijk kunnen benaderen, heeft de wetgever ze getroffen met een pseudo-eindheffing die bij de werkgever wordt geheven, los van de gewone loonbelasting bij de werknemer.

Het leerstuk is functioneel bedoeld om te voorkomen dat vervroegde-uittredingsregelingen worden vormgegeven als andere beloningscomponenten (bijvoorbeeld een ontslagvergoeding of een sociaal plan) terwijl zij materieel dezelfde overbruggingsfunctie vervullen als een klassieke VUT-regeling. De toets is daarom niet vormgebonden maar richt zich op het doel en de objectieve kenmerken van de regeling.

Voor de praktijk is dit een van de terugkerende aandachtspunten bij afvloeiingsregelingen, sociale plannen en cao-afspraken over eerder stoppen met werken: telkens moet worden beoordeeld of de vormgeving toch als RVU kwalificeert, met een aanmerkelijke heffing bij de werkgever tot gevolg.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij het opstellen of beoordelen van sociale plannen en individuele vertrekregelingen voor werknemers die tegen het einde van hun loopbaan zitten, bij cao-afspraken die ouderen de mogelijkheid bieden eerder te stoppen, bij generatiepactregelingen, en bij de vraag of een non-activiteitsregeling voor 57-plussers als RVU moet worden aangemerkt. Ook bij de afkoop of vervreemding van een reeds bestaande aanspraak ingevolge zo'n regeling, en bij de vraag of een werkgever voorafgaand aan invoering van een regeling zekerheid wil vragen aan de inspecteur, speelt de RVU-toets.

Wettelijk kader

Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964 bepaalt, blijkens de huidige wettekst, dat "een door een inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding alsmede een door een inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdrage of premie aan een fonds dat of een verzekeraar die een zodanige regeling uitvoert, aangemerkt [wordt] als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 57,7%". De heffing treft dus de werkgever (of het fonds/de verzekeraar) over de uitkering of over de premie/bijdrage, niet de werknemer rechtstreeks, en alleen voor zover de last daadwerkelijk op de inhoudingsplichtige drukt.

Dat "drukken"-vereiste wordt nader ingevuld in lid 3: een uitkering, bijdrage of premie drukt niet op de inhoudingsplichtige "voor zover de inhoudingsplichtige ter zake bedragen van werknemers heeft ingehouden of van andere inhoudingsplichtigen bijdragen of premies voldaan heeft gekregen". Doorbelaste of door de werknemer zelf gedragen bedragen vallen dus buiten de pseudo-eindheffing bij de werkgever.

De kernvraag of iets een RVU is, wordt beantwoord aan de hand van lid 6: een regeling voor vervroegde uittreding is "een regeling die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling". Dit is dus een doel-toets: gaat het (nagenoeg) uitsluitend om overbrugging naar pensioen of AOW, of aanvulling daarvan. Regelingen die kwalificeren als pensioenovereenkomst in de zin van de Pensioenwet, als beroepspensioenregeling onder de Wet verplichte beroepspensioenregeling, of als pensioenregeling onder hoofdstuk IIB of VIII van de Wet LB, worden hiervan uitgezonderd.

Lid 7 bevat een drempelvrijstelling: een regeling wordt niet als RVU aangemerkt "voor zover die regeling voorziet in een of meer uitkeringen in de periode van 36 maanden vóór het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd (...) die in totaal niet hoger zijn dan een bedrag van € 2.657 vermenigvuldigd met het op hele maanden naar boven afgeronde aantal maanden tussen de eerste uitkering in die periode en het bereiken van die pensioengerechtigde leeftijd". Alle RVU-regelingen in de zin van lid 6 worden voor deze toets samengevoegd; het bedrag wordt jaarlijks bij ministeriële regeling geïndexeerd (lid 8 en 9). De drempelvrijstelling was aanvankelijk tijdelijk, maar is per 2026 structureel verlengd; daartegenover staat een verhoogd eindheffingstarief (57,7% in 2026, in latere jaren verder oplopend), met een voorziene periodieke evaluatie.

Lid 4 introduceert een fictiebepaling: wanneer een aanspraak ingevolge een RVU-regeling "niet langer als zodanig is aan te merken dan wel wordt afgekocht of vervreemd", wordt de aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer met als minimum het bij afkoop of vervreemding genoten bedrag. Lid 10 biedt de inhoudingsplichtige de mogelijkheid vooraf, "voordat de regeling dan wel een wijziging van de regeling wordt ingevoerd", een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur te vragen of een regeling een RVU is.

Belangrijkste rechtspraak

In ECLI:NL:HR:2016:827 (2016) oordeelde de Hoge Raad dat een regeling die werknemers van 57 jaar of ouder non-activiteitsverlof verleent met een uitkering tot het bereiken van de pensioen- of AOW-leeftijd, terecht is aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van art. 32ba lid 6 Wet LB 1964.

In ECLI:NL:HR:2018:958 (2018) oordeelde de Hoge Raad dat bij de beoordeling of een regeling een RVU is, moet worden aangeknoopt bij de objectieve kenmerken en voorwaarden van de regeling zelf, en niet bij de achteraf gebleken feitelijke uitstroom van werknemers of de feitelijk overeengekomen vergoedingen. De toets is dus een op voorhand te verrichten kwalificatie van de regeling als zodanig, niet een beoordeling achteraf aan de hand van de daadwerkelijke uitvoeringspraktijk.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij het vormgeven van sociale plannen en individuele regelingen voor oudere werknemers moet de regeling worden getoetst aan haar objectieve kenmerken en doelstelling, niet aan de bedoeling van partijen of de latere feitelijke uitstroom, zoals HR 2018:958 onderstreept. Een regeling die naar haar aard overbrugging naar pensioen of AOW biedt, kan als RVU kwalificeren, zoals HR 2016:827 illustreert voor non-activiteitsverlof vanaf 57 jaar. De drempelvrijstelling van lid 7 vergt een samentelling van alle RVU-regelingen bij dezelfde werkgever binnen de laatste 36 maanden vóór de AOW-leeftijd; overschrijding van het geïndexeerde maandbedrag leidt tot heffing over het meerdere. Het drukken-vereiste van lid 3 vraagt aandacht bij regelingen waarbij (een deel van) de last wordt doorbelast aan werknemers of andere partijen: voor dat deel drukt de uitkering niet op de inhoudingsplichtige. Tot slot verdient de mogelijkheid van lid 10 om vooraf een voor bezwaar vatbare beschikking te vragen, overweging bij twijfel over de kwalificatie van een nieuwe of gewijzigde regeling, omdat dit verzoek moet worden gedaan vóórdat de regeling wordt ingevoerd of gewijzigd.