Gebruikelijkloonregeling

De gebruikelijkloonregeling verplicht de werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hijzelf of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, doorgaans de dga, om daarvoor een fiscaal loon in aanmerking te nemen, ook als feitelijk geen of een lager loon wordt uitgekeerd. De regeling voorkomt dat winst in de vennootschap blijft zitten terwijl de aanmerkelijkbelanghouder zichzelf geen of een symbolisch salaris toekent, om zo loonbelasting en premies te ontlopen en de winst in plaats van via progressief belast arbeidsinkomen via dividend of onbelaste waardeaangroei te onttrekken. Kern van art. 12a Wet LB 1964 is een wettelijke ondergrens: het in aanmerking te nemen loon wordt gesteld op het hoogste van drie referentiebedragen, tenzij de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is. Van 2015 tot en met 2022 golden versoepelingen zoals een doelmatigheidsmarge van 25% voor die vergelijkingsmaatstaf en een verlaagd bedrag voor innovatieve start-ups met een S&O-verklaring; beide zijn per 1 januari 2023 vervallen, waarna het volle loon uit de vergelijkbare dienstbetrekking als maatstaf geldt. De regeling raakt zowel de loonbelasting van de inhoudingsplichtige vennootschap als de inkomstenbelasting van de dga zelf, omdat het gebruikelijk loon het belastbare loon in box 1 bepaalt, en is daarmee een van de meest voorkomende geschilpunten tussen dga's en de Belastingdienst.

Dit thema beantwoordt:

• Wie kwalificeert als werknemer met een aanmerkelijk belang, en wat geldt voor verbonden lichamen?
• Hoe wordt het gebruikelijk loon vastgesteld als hoogste van drie bedragen?
• Wanneer mag de inhoudingsplichtige uitgaan van een lager loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking?
• Hoe werkt de doorbetaaldloonregeling bij concernstructuren?
• Onder welke doelmatigheidsdrempel en in welke bijzondere gevallen geldt de regeling niet?

Wie valt onder de regeling

De regeling geldt voor de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hijzelf of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft (art. 12a lid 1 Wet LB 1964); in de praktijk is dit doorgaans de dga. "Partner" en "aanmerkelijk belang" sluiten aan bij de begrippen uit de Wet IB 2001 (art. 12a lid 5 onderdelen a en b). Ook arbeid voor een met dat lichaam verbonden lichaam telt mee: verbondenheid wordt bepaald aan de hand van art. 10a lid 7 Wet Vpb 1969 (art. 12a lid 5 onderdeel d). Een gewone werknemer zonder aanmerkelijk belang valt buiten het bereik van art. 12a. Typische situaties zijn de dga die zichzelf geen of een laag salaris uitkeert naast dividenduitkeringen, concernstructuren waarin de dga via een holding werkzaam is voor meerdere werkmaatschappijen, doorbetaaldloonconstructies waarbij het loon via één vennootschap loopt terwijl arbeid voor meerdere concernonderdelen wordt verricht, en de beginfase van een bv na de oprichting, voordat de salarisadministratie loopt.

De hoofdregel: het hoogste van drie bedragen

Voor de kwalificerende werknemer wordt het in het kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van drie bedragen: het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, het hoogste loon van de overige werknemers van het lichaam of van daarmee verbonden lichamen, en het wettelijke normbedrag van art. 12a lid 1 onderdeel c Wet LB 1964. Is het feitelijk uitgekeerde loon lager dan die hoogste uitkomst, dan wordt voor de loonbelasting en de inkomstenbelasting toch van dat hogere bedrag uitgegaan: de inhoudingsplichtige moet daarover loonheffing inhouden en afdragen, en het bedrag telt voor de dga mee als belastbaar loon in box 1, ongeacht wat feitelijk is uitgekeerd. Het normbedrag van onderdeel c wordt jaarlijks bij ministeriële regeling aangepast aan de tabelcorrectiefactor van art. 10.2 Wet IB 2001 (art. 12a lid 7 Wet LB 1964) en is de afgelopen jaren fors gestegen, van € 48.000 in 2022 naar € 58.000 in 2026.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Tegenbewijs: de meest vergelijkbare dienstbetrekking

Maakt de inhoudingsplichtige aannemelijk dat het hoogste van de drie bedragen hoger is dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, dan wordt het gebruikelijk loon in plaats daarvan gesteld op dat lagere bedrag (art. 12a lid 2 Wet LB 1964). Sinds de doelmatigheidsmarge van 25% per 2023 is vervallen, telt hierbij het volle bedrag van die vergelijkbare dienstbetrekking; tot en met 2022 volstond 75% daarvan. De bewijslast voor het lagere bedrag ligt bij de inhoudingsplichtige. Voor de "meest vergelijkbare dienstbetrekking" gelden vier cumulatieve eisen (art. 12a lid 5 onderdeel c): geen rol van aanmerkelijk belang, bekendheid bij inhoudingsplichtige én inspecteur, een bekend of redelijk te schatten loon, en een loon dat niet afwijkt van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is; een dienstbetrekking die niet aan al deze eisen voldoet, telt niet mee als vergelijkingsmaatstaf. Bepleit de inspecteur een hoger loon dan de inhoudingsplichtige heeft gehanteerd, dan moet hij op grond van art. 12a lid 6 Wet LB 1964 ten minste de criteria overleggen waarop hij zijn vergelijkingsmaatstaf baseert. Ook waar het gebruikelijk loon wordt gesteld op het loon van de meestverdienende werknemer blijft de tegenbewijsregel van lid 2 beschikbaar (KG:204:2025:10).

Vaststellingsmethode en bewijslast in de rechtspraak

De vaststellingsmethode ligt niet vast: de Hoge Raad oordeelde dat het gebruikelijk loon van een dga niet met de afroommethode hoeft te worden bepaald wanneer een directe vergelijkingsmaatstaf beschikbaar is, zoals het loon van een werknemer met soortgelijke werkzaamheden waarbij aandeelhouderschap geen rol speelt (ECLI:NL:HR:2016:1269). Bij een onvoldoende onderbouwd beroep op een lager loon wijst de rechter dat af: Gerechtshof Amsterdam bevestigde dat de inspecteur terecht een gebruikelijk loon in aanmerking had genomen omdat de belanghebbende niet aannemelijk had gemaakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager was (ECLI:NL:GHAMS:2020:382, met een vrijwel gelijkluidende zaak in ECLI:NL:GHAMS:2020:383). In dezelfde lijn oordeelde het hof dat het vastgestelde gebruikelijk loon niet in belangrijke mate afweek van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking (ECLI:NL:GHAMS:2021:1305 en het vrijwel identieke ECLI:NL:GHAMS:2021:1306).

Doorbetaaldloonregeling en concernstructuren

Verricht de werknemer ook arbeid voor andere lichamen terwijl het loon via één inhoudingsplichtige loopt (de doorbetaaldloonregeling van art. 32d Wet LB 1964), dan wordt die arbeid voor de toets van lid 1 en lid 2 behandeld alsof zij ten behoeve van de loonbetalende inhoudingsplichtige is verricht (art. 12a lid 3 Wet LB 1964): het gebruikelijk loon wordt dan concernbreed beoordeeld. Bepalend is welke lichamen als verbonden lichaam in de zin van art. 12a lid 5 onderdeel d gelden; de kennisgroep neemt het standpunt in dat twee bv's waarvan één natuurlijke persoon alle aandelen houdt en waarin die persoon werkzaamheden verricht, als verbonden lichamen kwalificeren, met een gezamenlijke beoordeling van het gebruikelijk loon voor beide (KG:204:2026:6). Op holdingniveau kan de doorbetaaldloonregeling worden toegepast ook al is geen sprake van genoten loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964, mits de gebruikelijkloonregeling van art. 12a van toepassing is (KG:204:2026:2). Ook bij een dga die via een concernstructuur van vennootschappen bestuurder is van meerdere werkmaatschappijen, komt de toepassing van de gebruikelijkloonregeling langs deze lijn aan de orde (ECLI:NL:GHAMS:2023:1250).

Afbakening: loon uit dienstbetrekking of andere inkomsten

De regeling ziet alleen op inkomen dat als loon uit een dienstbetrekking bij het aanmerkelijkbelanglichaam kwalificeert. Of een vergoeding als zodanig loon dan wel als winst uit onderneming moet worden aangemerkt, is daaraan voorafgaand een aparte vraag: in een recente zaak was in geschil of een managementfee kwalificeerde als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking, waarbij het hof het oordeel van de rechtbank bevestigde (ECLI:NL:GHARL:2025:6762).

Doelmatigheidsdrempel en bijzondere posities

Is het vast te stellen loon voor de arbeid in het lichaam en verbonden lichamen in het kalenderjaar niet hoger dan € 5.000, dan blijven lid 1 en lid 2 buiten toepassing (art. 12a lid 4 Wet LB 1964). Ook buiten het bereik van de regeling valt commissarisvergoeding voor een enkel commissariaat dat door de directeur-aandeelhouder zelf wordt verricht (KG:204:2024:4). Een beroepssporter die via een eigen bv sponsorinkomsten geniet, moet daarentegen wel gebruikelijk loon in aanmerking nemen (KG:204:2022:4). Voor een bv in oprichting geldt de regeling niet in de voorperiode vóór de notariële oprichting, omdat de bv dan nog niet bestaat (KG:204:2026:8).

Vergrijpboete bij het niet aangeven van gebruikelijk loon

Wordt gebruikelijk loon niet aangegeven, dan speelt de vergrijpboete een aparte rol: de Hoge Raad oordeelde dat niet buiten redelijke twijfel vaststond dat de belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist dat zij aanmerkelijkbelanghouder was, zodat de grondslag ontviel aan het bewezenverklaarde (voorwaardelijk) opzet; de zaak werd voor de boeten verwezen (ECLI:NL:HR:2024:1394). Dit arrest raakt niet de hoogte van het gebruikelijk loon zelf, maar de subjectieve wetenschap als voorwaarde voor een opzetboete, zie fiscale boetes.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij een beroep op een lager loon dan de hoogste-van-drie-uitkomst ligt de bewijslast bij de inhoudingsplichtige (art. 12a lid 2 Wet LB 1964); ECLI:NL:GHAMS:2020:382 en ECLI:NL:GHAMS:2020:383 laten zien dat een onvoldoende onderbouwde stelling wordt afgewezen.
• Bij concernstructuren met meerdere werkmaatschappijen bepaalt de definitie van verbonden lichaam (art. 12a lid 5 onderdeel d) de reikwijdte van onderdeel b en of de doorbetaaldloonregeling via lid 3 van toepassing is.
• Bij vergrijpboetes op gebruikelijkloon-correcties speelt de bewijslast voor opzet uit ECLI:NL:HR:2024:1394, met name rond het moment waarop de aanmerkelijkbelangpositie bekend was.
• Voor bv's in oprichting geldt de regeling niet in de voorperiode vóór de notariële oprichting (KG:204:2026:8); voor een enkel commissariaat van de directeur-aandeelhouder evenmin (KG:204:2024:4).
• Voor de samenhang met het verstrekken van loon binnen een concern via doorbetaaldloon, zie inhoudingsplicht loonheffingen.

Recente ontwikkelingen

• 2023: de doelmatigheidsmarge van 25% voor de vergelijkingsmaatstaf en de tijdelijke regeling voor innovatieve start-ups (108% wettelijk minimumloon) vervallen per 1 januari (Kamerstukken II, 36202, nr. 15).
• 2024-10-04: de Hoge Raad oordeelt dat de subjectieve wetenschap van het aanmerkelijk belang niet buiten redelijke twijfel vaststond, met verwijzing voor de vergrijpboete tot gevolg (ECLI:NL:HR:2024:1394).
• 2025-06-24: de kennisgroep neemt het standpunt in dat de tegenbewijsregel van art. 12a lid 2 Wet LB 1964 ook geldt wanneer het gebruikelijk loon is gesteld op het loon van de meestverdienende werknemer (KG:204:2025:10).
• 2025-10-28: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigt het oordeel van de rechtbank in een geschil over de kwalificatie van een managementfee als winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking (ECLI:NL:GHARL:2025:6762).
• 2026-01-14: de kennisgroep vervangt het ingetrokken standpunt KG:204:2022:6 en neemt aan dat de doorbetaaldloonregeling op holdingniveau kan worden toegepast, ook zonder genoten loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964, mits art. 12a van toepassing is (KG:204:2026:2).
• 2026-03-24: de kennisgroep neemt het standpunt in dat twee bv's met dezelfde enig aandeelhouder-bestuurder als verbonden lichamen kwalificeren, met een gezamenlijke beoordeling van het gebruikelijk loon (KG:204:2026:6).
• 2026-04-14: Gerechtshof Amsterdam oordeelt dat kwade trouw voor het jaar 2014 niet leidt tot navorderingsbevoegdheid, terwijl omkering en verzwaring van de bewijslast voor de jaren 2015-2016 wel van toepassing is en de schattingen redelijk zijn (ECLI:NL:GHAMS:2026:1221).
• 2026-07-20: de kennisgroep publiceert een standpunt over gebruikelijk loon bij een niet reële overeenkomst van opdracht in het kader van de doorbetaaldloonregeling (KG:204:2026:13).

Gerelateerde thema's

• Aanmerkelijk belang
• Inhoudingsplicht loonheffingen
• Fiscale boetes
• Tbs-regeling
• Excessief lenen
• Kwalificatie arbeidsrelatie