Gebruikelijkloonregeling

De gebruikelijkloonregeling verplicht de werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft — doorgaans de directeur-grootaandeelhouder (dga) zelf — om daarvoor een fiscaal loon in aanmerking te nemen, ook als er feitelijk geen of een lager loon wordt uitgekeerd. De regeling voorkomt dat een aanmerkelijkbelanghouder winst in de vennootschap laat zitten en zichzelf geen of een symbolisch salaris toekent, om zo loonbelasting en premies te ontlopen en de winst via dividend of onbelaste waardeaangroei te onttrekken in plaats van via progressief belast arbeidsinkomen.

Kern van de regeling is dat de wet een ondergrens stelt aan het in aanmerking te nemen loon: de inhoudingsplichtige moet uitgaan van het hoogste van een aantal referentiebedragen, tenzij hij aannemelijk kan maken dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan die hoogste uitkomst. Bij een beroep op dat lagere bedrag ligt de bewijslast bij de inhoudingsplichtige; andersom geldt een informatieplicht voor de inspecteur als die een hoger loon bepleit dan de inhoudingsplichtige heeft gehanteerd.

De regeling raakt zowel de loonbelasting van de inhoudingsplichtige vennootschap als de inkomstenbelasting van de dga zelf, omdat het gebruikelijk loon het belastbare loon in box 1 bepaalt, en is daarmee een van de meest voorkomende geschilpunten tussen dga's en de Belastingdienst.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op zodra een werknemer arbeid verricht voor een lichaam waarin hijzelf of zijn partner een aanmerkelijk belang houdt, of voor een daarmee verbonden lichaam. Typische situaties zijn de dga die zichzelf geen of een laag salaris uitkeert naast dividenduitkeringen, concernstructuren waarin de dga via een holding werkzaam is voor meerdere werkmaatschappijen, doorbetaaldloonconstructies waarbij het loon via één vennootschap loopt terwijl arbeid voor meerdere concernonderdelen wordt verricht, en de beginfase van een bv na de oprichting, voordat de salarisadministratie loopt. Ook bijzondere gevallen zoals de dga die tevens commissaris is — voor wie de regeling volgens KG:204:2024:4 niet geldt bij een enkel commissariaat dat door de directeur-aandeelhouder wordt verricht — of een dga-beroepssporter met sponsorinkomsten, komen in de kennisgroepstandpunten terug, evenals discussies met de inspecteur over de juiste vergelijkingsmaatstaf en over vergrijpboetes bij het niet aangeven van gebruikelijk loon.

Wettelijk kader

Art. 12a Wet LB 1964 vormt de kern van de regeling. Art. 12a lid 1 Wet LB 1964 bepaalt dat het loon van de werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, ten minste wordt gesteld op het hoogste van drie bedragen: "het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking" (onderdeel a), "het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam (...) of met het lichaam verbonden lichamen" (onderdeel b), en "€ 58.000" (onderdeel c). Het gebruikelijk loon is dus nooit lager dan de hoogste uitkomst van deze drie referentiepunten.

Art. 12a lid 2 Wet LB 1964 biedt tegenbewijs: "indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag (...) hoger is dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon (...) gesteld op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking". De inhoudingsplichtige kan dus, mits hij dat aannemelijk maakt, terugvallen op het lagere bedrag van de vergelijkbare dienstbetrekking, ook als het loon van de meestverdienende werknemer of het normbedrag hoger uitvalt.

Art. 12a lid 3 Wet LB 1964 verlengt de toets naar de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d: arbeid die voor andere lichamen wordt verricht, wordt voor de toepassing van lid 1 en 2 behandeld alsof zij is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die het loon verstrekt.

Art. 12a lid 4 Wet LB 1964 kent een doelmatigheidsdrempel: de leden 1 en 2 zijn niet van toepassing "indien het (...) vast te stellen loon voor de arbeid in het lichaam (...) in het kalenderjaar niet hoger is dan € 5.000". Onder dat bedrag geldt de gebruikelijkloonregeling dus niet.

Art. 12a lid 5 Wet LB 1964 definieert onder meer de "meest vergelijkbare dienstbetrekking": een dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, die bekend is bij inhoudingsplichtige en inspecteur, waarvan het loon bekend is of redelijk te schatten valt, en waarvan het loon niet afwijkt van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is. Ook "met het lichaam verbonden lichamen" wordt hier gedefinieerd, via een verwijzing naar art. 10a lid 7.

Art. 12a lid 6 Wet LB 1964 legt, andersom, een informatieplicht op de inspecteur: maakt deze aannemelijk dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het door de inhoudingsplichtige gehanteerde bedrag, dan moet hij ten minste de criteria overleggen op basis waarvan hij die dienstbetrekking als meest vergelijkbaar heeft aangemerkt. Art. 12a lid 7 Wet LB 1964 regelt tot slot de jaarlijkse indexatie van het normbedrag van lid 1 onderdeel c aan de hand van de tabelcorrectiefactor van art. 10.2 Wet IB 2001.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2016:1269 (2016) dat het gebruikelijk loon van een dga niet met de afroommethode hoeft te worden bepaald wanneer een vergelijkingsmaatstaf beschikbaar is, zoals het loon van een werknemer met soortgelijke werkzaamheden waarbij aandeelhouderschap geen rol speelt. Dit arrest bepaalt daarmee de verhouding tussen de afroommethode en een directe vergelijking met een reële dienstbetrekking.

Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2021:1305 (2021, met een vrijwel identieke overweging een week eerder in ECLI:NL:GHAMS:2021:1306) dat het gebruikelijk loon van de dga niet in belangrijke mate afweek van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking, zodat het vastgestelde loon niet te laag was.

Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2020:382 (2020, met een gelijkluidende uitspraak in ECLI:NL:GHAMS:2020:383) dat de inspecteur terecht op grond van art. 12a lid 1 Wet LB 1964 een gebruikelijk loon in aanmerking had genomen, omdat de belanghebbende niet aannemelijk had gemaakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager was. Dit illustreert hoe de bewijslast van lid 2 tegen de inhoudingsplichtige kan uitpakken wanneer onvoldoende onderbouwing wordt aangeleverd.

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2024:1394 (2024) dat niet buiten redelijke twijfel vaststond dat de belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist dat zij aanmerkelijkbelanghouder was, zodat de grondslag ontviel aan het bewezenverklaarde (voorwaardelijk) opzet bij het niet aangeven van gebruikelijk loon; de zaak werd voor de boeten verwezen. Dit arrest ziet specifiek op de subjectieve wetenschap als voorwaarde voor een opzetboete, niet op de hoogte van het gebruikelijk loon zelf.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij een beroep op een lager loon dan de hoogste-van-drie-uitkomst is van belang dat de bewijslast van art. 12a lid 2 Wet LB 1964 bij de inhoudingsplichtige ligt; ECLI:NL:GHAMS:2020:382 laat zien dat een onvoldoende onderbouwde stelling wordt afgewezen. De vergelijking is niet automatisch gebaseerd op de afroommethode: ECLI:NL:HR:2016:1269 geeft die methode geen voorrang boven een beschikbare directe vergelijkingsmaatstaf. Bij concernstructuren met meerdere werkmaatschappijen is bepalend welke lichamen als verbonden lichaam in de zin van art. 12a lid 5 onderdeel d gelden, aangezien dat de reikwijdte van de toets in lid 1 onderdeel b bepaalt, en of de doorbetaaldloonregeling van art. 32d via lid 3 van toepassing is. Bij geringe arbeidsomvang is de doelmatigheidsdrempel van art. 12a lid 4 Wet LB 1964 van belang. Bij vergrijpboetes op gebruikelijkloon-correcties speelt de bewijslast voor opzet die uit ECLI:NL:HR:2024:1394 volgt, met name waar onduidelijkheid bestaat over het moment waarop de aanmerkelijkbelangpositie bekend was.

Recente ontwikkelingen

De Belastingdienst heeft in 2026 meerdere kennisgroepstandpunten over de gebruikelijkloonregeling gepubliceerd. KG:204:2026:6 (maart 2026) neemt het standpunt in dat twee bv's waarvan één natuurlijk persoon alle aandelen houdt en waarin die persoon werkzaamheden verricht, als verbonden lichamen kwalificeren, met een gezamenlijke beoordeling van het gebruikelijk loon voor beide. KG:204:2026:2 (januari 2026) vervangt het eerder ingetrokken standpunt KG:204:2022:6 en gaat over de toepassing van de doorbetaaldloonregeling op holdingniveau in samenhang met art. 12a. KG:204:2026:8 (mei 2026) neemt het standpunt in dat de gebruikelijkloonregeling niet geldt gedurende de voorperiode vóór de notariële oprichting van een bv, omdat de bv in die periode juridisch nog niet bestaat. Deze standpunten zijn relevant bij concernstructuren, doorbetaaldloonconstructies en de oprichtingsfase van een bv.