Terbeschikkingstellingsregeling (tbs)

De terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) zorgt ervoor dat het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan de eigen bv of aan de onderneming van een verbonden persoon, wordt belast in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden, met overeenkomstige toepassing van het winstregime. Zonder deze regeling zou een directeur-grootaandeelhouder een pand of een geldvordering buiten de vennootschap kunnen houden en het rendement daarop tegen een ander regime laten belasten, terwijl de vennootschap wel de huur of rente ten laste van de winst brengt. De regeling voorkomt die verschuiving door het vermogensbestanddeel fiscaal te behandelen alsof het tot een onderneming behoort.

De klassieke voorbeelden zijn het pand dat de dga verhuurt aan zijn eigen bv en de geldlening die de dga (of een verbonden persoon) aan de bv verstrekt. Maar de regeling reikt verder: ook indirecte vormen van terbeschikkingstelling, ongebruikelijke terbeschikkingstellingen aan verdere familie en terbeschikkingstelling aan samenwerkingsverbanden waarin een verbonden persoon of vennootschap deelneemt, kunnen eronder vallen. Omdat het toetsingskader draait om het begrip "verbonden persoon" en "aanmerkelijk belang", is de regeling sterk verweven met de aanmerkelijkbelangregeling van hoofdstuk 4 Wet IB 2001.

Wanneer speelt dit

De tbs-regeling komt in de praktijk op zodra een dga of een met hem verbonden persoon een vermogensbestanddeel, een vordering of een ander recht ter beschikking stelt aan zijn eigen bv, aan een vennootschap waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang houdt, of aan een samenwerkingsverband waarvan zo'n vennootschap deel uitmaakt. Denk aan verhuur van bedrijfspand, kantoor of praktijkruimte aan de eigen bv, een lening aan de bv, borgstelling voor bv-schulden, het vestigen van een genotsrecht op een aan de bv verhuurd pand, of ongebruikelijke transacties met naaste familie (ouders, meerderjarige kinderen) die een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk karakter hebben. Ook bij herstructureringen, verbouwingen van een tbs-pand, echtscheiding of overlijden van de tbs-houder, en bij deelname in een fonds voor gemene rekening kan de vraag spelen of, en vanaf welk moment, sprake is van een terbeschikkingstelling.

Wettelijk kader

Art. 3.91 Wet IB 2001 regelt de terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon. Lid 1, onderdeel a bepaalt dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan "het rendabel maken van vermogensbestanddelen (...) door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voorzover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden". Vergoeding is dus niet vereist: ook een gratis of impliciete terbeschikkingstelling telt mee, en de toets ziet zowel op eigen ondernemingswinst als op resultaat uit overige werkzaamheden bij de wederpartij. Onderdeel b breidt dit uit naar terbeschikkingstelling ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een verbonden persoon deel uitmaakt, en onderdeel c ziet op vermogen dat wordt aangewend op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals uitponden of het gebruik van voorkennis. Lid 2 stelt diverse figuren gelijk aan terbeschikkingstelling, waaronder schuldvorderingen, spaarovereenkomsten, levensverzekeringsrechten, genotsrechten en optierechten op het vermogensbestanddeel, en definieert "verbonden persoon" als de partner en minderjarige kinderen van de belastingplichtige (met een aanvullende regel voor minderjarige belastingplichtigen). Lid 3 breidt de regeling uit tot terbeschikkingstelling aan een niet onder lid 2, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige of van zijn partner, mits sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

Art. 3.92 Wet IB 2001 kent een vergelijkbare structuur, maar dan gericht op de vennootschap waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang houdt (met uitzondering van een aanmerkelijk belang op grond van art. 4.10 en 4.11). Lid 1, onderdeel a bepaalt dat ook hier het rendabel maken van vermogensbestanddelen die "al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap" waarin een aanmerkelijk belang bestaat, als werkzaamheid geldt. Onderdeel b breidt dit weer uit naar samenwerkingsverbanden waarvan zo'n vennootschap deel uitmaakt. Lid 2 kent dezelfde gelijkstellingen als art. 3.91 lid 2 (schuldvorderingen, levensverzekeringen, genotsrechten, optierechten), sluit in onderdeel e uitdrukkelijk het enkele houden van aandelen of winstbewijzen uit van het begrip terbeschikkingstelling, en stelt in onderdeel d een fonds voor gemene rekening, bepaalde lichamen en een coöperatie gelijk aan een vennootschap. Lid 3 breidt dit uit naar het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder art. 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige of van zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, mits sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Lid 4 regelt de toerekening bij een huwelijk in algehele of beperkte gemeenschap van goederen: het vermogensbestanddeel wordt dan voor de helft aan de belastingplichtige en voor de andere helft aan zijn echtgenoot toegerekend.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2010:BF2227 (2010) dat de terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 al aanvangt zodra een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling het in gebruik te geven aan een gelieerde vennootschap en het voor dat gebruik wordt gereedgemaakt. In ECLI:NL:HR:2010:BI9790 (2010) trok de Hoge Raad dit door naar de waardering: bij aanschaf van een onroerende zaak met die gezamenlijke bedoeling komt de zaak tegen kostprijs, en niet tegen de waarde in het economische verkeer, op de werkzaamheidsbalans.

Uit ECLI:NL:HR:2016:703 (2016) volgt dat het aanvaarden van een onzakelijk debiteurenrisico op een lening aan een meerderjarig kind het resultaat uit overige werkzaamheden niet beïnvloedt, ook niet wanneer sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. In ECLI:NL:HR:2018:1202 (2018) oordeelde de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik niet dwingt tot jaarlijkse opwaardering van de waardeaangroei van de blote eigendom bij terbeschikkingstelling, ook niet wanneer de grond door de blote eigenaar en de erfpachters gesplitst is aangekocht.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij elke transactie is eerst van belang of sprake is van een "verbonden persoon" (art. 3.91 lid 2, onderdeel b en c) of van een aanmerkelijkbelanghouder-vennootschap (art. 3.92 lid 1), want de kwalificatie van de wederpartij bepaalt welk artikel van toepassing is.
• Een vergoeding is geen vereiste: ook gratis of impliciet gebruik kan al onder de regeling vallen, direct of indirect.
• Bij aanschaf van een vermogensbestanddeel met het oogmerk het aan de gelieerde vennootschap te gaan verhuren, moet het aanvangsmoment van de tbs, en daarmee de waardering tegen kostprijs, al bij de aanschaf worden vastgesteld en niet pas bij feitelijke ingebruikname.
• Bij ongebruikelijke transacties met bloed- of aanverwanten buiten de kring van lid 2 (bijvoorbeeld meerderjarige kinderen of ouders) moet steeds worden getoetst of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling; een onzakelijk debiteurenrisico op zo'n lening leidt volgens de Hoge Raad niet automatisch tot een correctie van het werkzaamheidsresultaat.
• Bij huwelijk in gemeenschap van goederen moet het tbs-vermogensbestanddeel voor de helft aan iedere echtgenoot worden toegerekend (art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001), wat gevolgen heeft voor ieders werkzaamheidsresultaat.

Recente ontwikkelingen

De kennisgroep van de Belastingdienst heeft de laatste jaren meerdere standpunten gepubliceerd die de reikwijdte van de tbs-regeling verduidelijken, onder meer over indirecte terbeschikkingstelling en over de vraag of participatie in een besloten fonds voor gemene rekening de regeling kan activeren. Deze standpunten wijzen op aanhoudende onzekerheid in de praktijk over de grens tussen directe en indirecte terbeschikkingstelling en over de kwalificatie van fondsstructuren, en verdienen aandacht bij structurering via samenwerkingsverbanden of fondsen.