Terbeschikkingstellingsregeling (tbs)

De terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) belast het rendabel maken van vermogensbestanddelen die een dga of een verbonden persoon ter beschikking stelt aan de eigen bv of aan de onderneming van een verbonden persoon, als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1, met overeenkomstige toepassing van het winstregime. Zonder de regeling zou een dga een pand of een geldvordering buiten de vennootschap kunnen houden en het rendement daarop tegen het gunstigere box 3-regime laten belasten, terwijl de vennootschap de huur of rente wel ten laste van de winst brengt. De regeling kent twee sporen: art. 3.91 Wet IB 2001 voor terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon en art. 3.92 Wet IB 2001 voor terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden; op het resultaat is vervolgens de terbeschikkingstellingsvrijstelling van art. 3.99b Wet IB 2001 van toepassing.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is sprake van een terbeschikkingstelling en welke gelijkstellingen gelden naast de "kale" terbeschikkingstelling van een zaak?
• Wat is het verschil tussen de sporen van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001, en wanneer geldt het ongebruikelijkheidscriterium?
• Welk fiscaal regime geldt voor het tbs-resultaat en hoe werkt de terbeschikkingstellingsvrijstelling?
• Vanaf welk moment vangt de terbeschikkingstelling aan en wat gebeurt er bij beëindiging?
• Hoe wordt het tbs-vermogensbestanddeel toegerekend bij huwelijk in gemeenschap van goederen?

Wanneer is sprake van een terbeschikkingstelling

Van een terbeschikkingstelling is sprake zodra een vermogensbestanddeel rendabel wordt gemaakt door het al dan niet tegen vergoeding, rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een verbonden persoon (art. 3.91 Wet IB 2001) of aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden dan wel aan een samenwerkingsverband waarvan zo'n persoon of vennootschap deel uitmaakt (art. 3.92 Wet IB 2001), mits de wederpartij het vermogensbestanddeel aanwendt voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Een vergoeding is geen vereiste: ook gratis of impliciet gebruik telt mee. Naast de "kale" terbeschikkingstelling van een zaak stellen art. 3.91 lid 2 en art. 3.92 lid 2 Wet IB 2001 een reeks andere figuren gelijk aan terbeschikkingstelling, waaronder een schuldvordering, rechten uit een spaar- of levensverzekeringsovereenkomst, een genotsrecht, een optierecht om het vermogensbestanddeel te verwerven of te vervreemden, en een vergoeding voor borgtocht. Art. 3.91 lid 1, onderdeel c, kent daarnaast een afzonderlijke, van het verbonden-persoonvereiste losstaande categorie: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals uitponden of het gebruik van voorkennis.

Twee sporen: verbonden persoon en aanmerkelijkbelang-vennootschap

Art. 3.91 Wet IB 2001 ziet op terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon: de partner en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige (lid 2, onderdeel b), met een aanvullende regel voor minderjarige belastingplichtigen zelf. Voor een niet onder die kring begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn, zoals ouders of meerderjarige kinderen, geldt de regeling alleen bij een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling (lid 3). Art. 3.92 Wet IB 2001 kent eenzelfde structuur, maar dan gericht op een vennootschap waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang houdt als bedoeld in hoofdstuk 4 Wet IB 2001, met uitzondering van een fictief aanmerkelijk belang op grond van art. 4.10 en 4.11 Wet IB 2001; ook voor een AB-vennootschap van een overige bloed- of aanverwant in de rechte lijn geldt het ongebruikelijkheidscriterium (lid 3). Beide artikelen breiden de regeling bovendien uit naar een samenwerkingsverband waarvan de verbonden persoon respectievelijk de AB-vennootschap deel uitmaakt, en art. 3.92 lid 2, onderdeel d, stelt een fonds voor gemene rekening, bepaalde lichamen en een coöperatie of vereniging op coöperatieve grondslag gelijk aan een vennootschap. Uitdrukkelijk buiten het tbs-begrip valt het enkele houden van aandelen of winstbewijzen in de vennootschap zelf (art. 3.92 lid 2, onderdeel e): dat blijft aanmerkelijkbelangwinst in box 2. Bij een huwelijk in algehele of beperkte gemeenschap van goederen wordt het vermogensbestanddeel voor de helft aan de belastingplichtige en voor de andere helft aan zijn echtgenoot toegerekend (art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Gevolg van kwalificatie: winstregime en de terbeschikkingstellingsvrijstelling

Kwalificeert een transactie als terbeschikkingstelling, dan wordt het rendement erop (huur, rente, vergoeding, waardemutatie) niet in box 3 belast maar als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1, tegen het progressieve tarief. Voor de resultaatbepaling zijn op grond van art. 3.95 lid 1 Wet IB 2001 de winstbepalingen van art. 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a en 3.55 tot en met 3.62 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt: goed koopmansgebruik en de waarderingsregels gelden dus wel, maar de niet-aangewezen bepalingen, waaronder art. 3.2 tot en met 3.9 Wet IB 2001 en de specifieke ondernemersfaciliteiten, niet. Op het aldus bepaalde tbs-resultaat is vervolgens de terbeschikkingstellingsvrijstelling van art. 3.99b Wet IB 2001 van toepassing, per 1 januari 2010 ingevoerd: 12% van het gezamenlijke resultaat uit werkzaamheden als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 blijft onbelast. Voor resultaat uit de categorie van art. 3.91 lid 1, onderdeel c, het hierboven genoemde actieve-vermogensbeheer-surplus, geldt die vrijstelling niet: die categorie is daarvan uitdrukkelijk uitgezonderd.

Aanvangsmoment, waardering en beëindiging

Het aanvangsmoment van de terbeschikkingstelling ligt niet per se bij feitelijke ingebruikname. De Hoge Raad oordeelde dat de terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 al aanvangt zodra een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling het in gebruik te geven aan een gelieerde vennootschap en het voor dat gebruik wordt gereedgemaakt (ECLI:NL:HR:2010:BF2227). Bij aanschaf van een onroerende zaak met die gezamenlijke bedoeling komt de zaak daardoor tegen kostprijs, en niet tegen de waarde in het economische verkeer, op de werkzaamheidsbalans (ECLI:NL:HR:2010:BI9790). Dezelfde vraag speelt in spiegelbeeld bij een aanvankelijk aan een derde verhuurd pand dat wordt verbouwd voor gebruik door een gelieerde vennootschap (ECLI:NL:HR:2010:BM0473). Bij beëindiging, bijvoorbeeld door verkoop, overlijden of het wegvallen van het aanmerkelijk belang, wordt afgerekend over de nog niet gerealiseerde waardeontwikkeling, op dezelfde voet als bij staking van een onderneming. Een vermogensbestanddeel dat na beëindiging van de feitelijke terbeschikkingstelling wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding, blijft tot het moment van verkoop en levering werkzaamheidsvermogen (ECLI:NL:HR:2012:BP6667).

Onzakelijke elementen en waardering tijdens de looptijd

Het aanvaarden van een onzakelijk debiteurenrisico op een lening aan een meerderjarig kind beïnvloedt het resultaat uit overige werkzaamheden niet, ook niet wanneer sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling (ECLI:NL:HR:2016:703); deze lijn raakt de bredere problematiek van onzakelijke leningen tussen gelieerde partijen. Goed koopmansgebruik dwingt verder niet tot jaarlijkse opwaardering van de waardeaangroei van de blote eigendom bij terbeschikkingstelling, ook niet wanneer de grond door de blote eigenaar en de erfpachters gesplitst is aangekocht (ECLI:NL:HR:2018:1202); deze toepassing van de goed-koopmansgebruik-normen werkt via art. 3.95 lid 1 Wet IB 2001 door in het tbs-resultaat.

Toerekening bij huwelijksgemeenschap en procedure tussen partners

Bij een huwelijk in algehele of beperkte gemeenschap van goederen wordt het tbs-vermogensbestanddeel voor de helft aan iedere echtgenoot toegerekend (art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001), zodat beide echtgenoten ieder voor hun deel als tbs-houder worden behandeld, met een eigen aandeel in het resultaat en een eigen werkzaamheidsbalans voor dat deel. Dat heeft ook procedurele gevolgen: de Hoge Raad oordeelde dat de inspecteur bij de aanslagregeling van de ene echtgenoot rekening had moeten houden met de uitkomst van een boekenonderzoek bij de andere echtgenoot over dezelfde terbeschikkingstelling, en dat het niet doen daarvan een ambtelijk verzuim oplevert dat navordering verhindert (ECLI:NL:HR:2020:1602). De aanslagen van beide echtgenoten over hetzelfde vermogensbestanddeel staan daardoor met elkaar in verband.

Indirecte terbeschikkingstelling en samenwerkingsverbanden

Ook indirecte vormen van terbeschikkingstelling en deelname in een fonds voor gemene rekening of samenwerkingsverband kunnen onder de regeling vallen. Rechtstreekse deelname van een natuurlijk persoon, in plaats van diens bv, in zo'n fonds of samenwerkingsverband kan, afhankelijk van de mate van invloed en eventuele onevenredige opbrengsten, wel of niet onder de regeling vallen; dat is een grensgeval waarover de kennisgroep van de Belastingdienst zich heeft uitgesproken. Ook een lening aan een speciale doelvennootschap die louter als tussenschakel fungeerde tussen de belastingplichtige en de uiteindelijke begunstigde, kwalificeerde als indirecte terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92 lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001; de tussenschakeling nam de toepasselijkheid van de regeling dus niet weg (ECLI:NL:GHARL:2025:967).

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij elke transactie is eerst van belang of sprake is van een verbonden persoon (art. 3.91) of van een aanmerkelijkbelanghouder-vennootschap (art. 3.92); bij familie buiten partner en minderjarige kinderen moet het ongebruikelijkheidscriterium apart worden getoetst.
• Bij aanschaf van een vermogensbestanddeel met het oogmerk het aan de gelieerde vennootschap te gaan verhuren, ligt het aanvangsmoment van de tbs, en daarmee de waardering tegen kostprijs, al bij de aanschaf en niet pas bij feitelijke ingebruikname; dit geldt ook bij verbouwing van een voorheen aan een derde verhuurd pand.
• Een onzakelijk debiteurenrisico op een lening aan een meerderjarig kind of ouder leidt niet automatisch tot een correctie van het werkzaamheidsresultaat: de fiscale gevolgen van onzakelijkheid moeten per geval worden onderbouwd, niet verondersteld.
• De terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12% geldt niet voor resultaat uit de categorie "normaal actief vermogensbeheer te buiten gaand" vermogen (art. 3.91 lid 1, onderdeel c); die uitzondering wordt bij de resultaatberekening licht over het hoofd gezien.
• De tbs-regeling wordt in de praktijk vaak beoordeeld in samenhang met excessief lenen bij de eigen vennootschap en met de hoogte van het gebruikelijk loon van de dga, omdat beide vaak in dezelfde bv-structuur spelen.

Recente ontwikkelingen

• 2023: kennisgroepstandpunt KG:059:2022:3 (28 maart 2023): een lening van een aandeelhouder aan een fiscaal transparante stichting valt onder het samenwerkingsverbandbegrip van art. 3.92 lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001.
• 2023: kennisgroepstandpunt KG:059:2023:1 (23 mei 2023): rechtstreekse participatie van een bv in een besloten fonds voor gemene rekening kan de terbeschikkingstellingsregeling activeren, afhankelijk van de mate van invloed en eventuele onevenredige opbrengsten.
• 2023: kennisgroepstandpunt KG:059:2023:2 (24 oktober 2023): een pandenruil zonder zakelijke reden voor de afzonderlijkheid van de panden, met vrijwel gelijke huurcontracten, levert geen grond op om de terbeschikkingstelling niet direct aan de onderneming toe te rekenen.
• 2023: de Hoge Raad oordeelt dat gegevens relevant voor de belastingheffing van andere belastingplichtigen onder bijzondere omstandigheden aan hun dossiers moeten worden toegevoegd, en komt in zoverre terug van eerdere rechtspraak over ambtelijk verzuim (art. 16 lid 1 AWR) (ECLI:NL:HR:2023:1343, 27 oktober 2023).
• 2024: het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden behandelt navorderingsaanslagen IB/PVV met correcties wegens een uitdeling, de terbeschikkingstellingsregeling en pensioen in eigen beheer (ECLI:NL:GHARL:2024:615, 23 januari 2024).
• 2024: het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigt de uitspraak van de rechtbank en oordeelt dat de aanslag IB/PVV, mede gelet op interne compensatie, niet te hoog is vastgesteld (ECLI:NL:GHARL:2024:6420, 15 oktober 2024).

Gerelateerde thema's

• Aanmerkelijk belang
• Excessief lenen bij eigen vennootschap
• Gebruikelijk loon
• Lucratief belang
• Onzakelijke lening
• Totaalwinst en goed koopmansgebruik