Totaalwinst en goed koopmansgebruik

Totaalwinst en goed koopmansgebruik vormen samen het fundament van de fiscale winstbepaling in de inkomstenbelasting en, via de schakelbepaling, in de vennootschapsbelasting. De totaalwinst bepaalt wat er in de heffing wordt betrokken: alle voordelen die gedurende het bestaan van een onderneming uit die onderneming worden behaald. Goed koopmansgebruik regelt vervolgens de verdeling van die totaalwinst over de afzonderlijke jaren, de jaarwinst. Beide begrippen zijn niet los van elkaar te zien: de jaarwinstbepaling moet uiteindelijk optellen tot de totaalwinst, en mag daar dus nooit blijvend van afwijken.

Waar de wet zelf geen scherp omlijnde regels geeft voor waardering, kostentoerekening of het moment van winstneming, vult goed koopmansgebruik dat in aan de hand van in de praktijk en jurisprudentie ontwikkelde beginselen: realiteit, voorzichtigheid en eenvoud. Dat maakt dit leerstuk minder een vaste rekenregel en meer een open norm, waarvan de invulling voor een belangrijk deel door de Hoge Raad en de feitenrechters is en wordt bepaald.

Voor de vennootschapsbelasting geldt hetzelfde kader via de schakelbepaling naar de winstbepaling van de inkomstenbelasting, zodat rechtspraak en beleid over totaalwinst en goed koopmansgebruik in de IB-sfeer in beginsel ook richtinggevend zijn voor VPB-plichtige lichamen.

Wanneer speelt dit

Het leerstuk komt op zodra een fiscale winstbepaling niet mechanisch uit de wet volgt, maar een keuze vergt over waardering of timing. Denk aan de waardering van activa (waaronder grond en onroerende zaken), de vraag of en wanneer mag worden afgeschreven, de behandeling van reserveringen en voorzieningen, het moment van winstneming bij verkoop of overdracht van (delen van) een onderneming, en de vraag of een gekozen gedragslijn bestendig mag worden voortgezet of juist moet worden gewijzigd. Ook bij staking of overdracht van een onderneming, waarbij toekomstige betalingen (zoals een goodwillcomponent) moeten worden gewaardeerd, speelt de jaarwinst- en totaalwinstsystematiek een centrale rol.

Wettelijk kader

Het uitgangspunt ligt in art. 3.8 Wet IB 2001. Dat artikel bepaalt dat winst uit een onderneming "het bedrag van de gezamenlijke voordelen [is] die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming". Deze ruime, vormvrije omschrijving markeert de totaalwinst: alles wat de onderneming oplevert, ongeacht de juridische vorm waarin het voordeel zich voordoet, valt in beginsel in de heffing.

De verdeling van die totaalwinst over de jaren is geregeld in art. 3.25 Wet IB 2001. Dat artikel eist dat "de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst." Twee elementen zijn hier van belang en staan niet los van elkaar: de jaarwinst moet volgens goed koopmansgebruik worden vastgesteld, én de gekozen gedragslijn moet bestendig zijn en onafhankelijk van de vermoedelijke uitkomst, dus niet jaarlijks worden aangepast om een gewenst fiscaal resultaat te bereiken. Het artikel voegt daaraan toe dat die bestendige gedragslijn "alleen [kan] worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt": een stelselwijziging is dus niet vrij, maar behoeft een rechtvaardiging vanuit goed koopmansgebruik zelf.

Belangrijkste rechtspraak

In ECLI:NL:HR:2015:1780 (2015) oordeelde de Hoge Raad dat waardering van landbouwgrond op de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) niet strookt met goed koopmansgebruik, omdat dit in strijd komt met de landbouwvrijstelling van art. 3.12 Wet IB 2001. Dit arrest laat zien dat goed koopmansgebruik niet geïsoleerd mag worden toegepast: een waarderingsmethode die op zichzelf verdedigbaar lijkt, kan alsnog sneuvelen wanneer die botst met een specifieke vrijstellingsbepaling.

In ECLI:NL:HR:2020:1989 (2020) oordeelde de Hoge Raad dat bij bepaling van de boekwinst op een onroerende zaak volgens goed koopmansgebruik afschrijvingen in aanmerking moeten worden genomen, ook wanneer de belastingplichtige voorheen nooit aangifte Vpb heeft gedaan en niet in de heffing is betrokken. Goed koopmansgebruik werkt hier dus dwingend door in de boekwaardebepaling, los van de eerdere aangiftepraktijk van de belastingplichtige.

In ECLI:NL:HR:2017:3075 (2017) oordeelde de Hoge Raad dat een in de huur begrepen goodwillcomponent bij verkoop van de onderneming moet worden afgerekend tegen de contante waarde van de goodwillbetalingen, omdat de huur en koopsom wegens een wanverhouding met eerdere resultaten niet zakelijk waren. Dit arrest illustreert hoe de totaalwinstgedachte doorwerkt bij staking: verkapte goodwillbetalingen die in een ander jasje (huur) zijn gestoken, moeten alsnog op het juiste moment en tegen de juiste waarde in de winst worden verantwoord.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij waarderingsvraagstukken moet altijd worden getoetst of een op zichzelf onder goed koopmansgebruik verdedigbare methode niet in strijd komt met een specifieke vrijstelling of bijzondere winstbepaling, zoals de landbouwvrijstelling in het arrest uit 2015.

Afschrijving op bedrijfsmiddelen is geen vrije keuze die kan worden overgeslagen: goed koopmansgebruik kan afschrijving dwingend voorschrijven bij de boekwaardebepaling, zelfs wanneer eerdere jaren niet correct zijn aangegeven.

Bij verkoop, overdracht of staking van een onderneming verdient de kwalificatie van doorlopende betalingen (huur, royalty's, earn-outs) extra aandacht: als daarin feitelijk een goodwillcomponent schuilt die niet zakelijk is vormgegeven, kan afrekening tegen de contante waarde op het moment van overdracht worden geëist.

Een eenmaal gekozen bestendige gedragslijn kan niet vrijblijvend worden gewijzigd; een wijziging vergt een rechtvaardiging die zelf in goed koopmansgebruik is gelegen, niet enkel een fiscaal gewenste uitkomst.

Omdat de winstomschrijving van art. 3.8 Wet IB 2001 vormvrij is ("onder welke naam en in welke vorm ook"), moet bij elke transactiestructuur worden beoordeeld of de economische realiteit een voordeel uit onderneming oplevert, ongeacht de civielrechtelijke etikettering die partijen daaraan hebben gegeven.