Staking van de onderneming en doorschuiffaciliteiten

Bij staking van een onderneming in de inkomstenbelasting wordt in beginsel fiscaal afgerekend: de stille reserves, de goodwill en de fiscale reserves die tot dan toe onbelast in de onderneming zaten, worden op het stakingsmoment tot de winst gerekend. Dat uitgangspunt geldt zowel bij staking door overlijden van de ondernemer als bij overdracht van de onderneming tijdens leven, bijvoorbeeld aan een medeondernemer, een werknemer of een familielid.

De wet biedt op dit afrekenmoment een aantal doorschuiffaciliteiten. Deze voorkomen niet dat de onderneming eindigt bij de overdrager, maar zorgen ervoor dat de fiscale claim op de stille reserves niet direct wordt geïncasseerd: de voortzetter neemt de boekwaarden van de overdrager over en de belastingclaim schuift mee naar de toekomst. Voorwaarde is telkens een gezamenlijk verzoek van de betrokken partijen bij de aangifte.

Het leerstuk is in de praktijk vooral relevant bij bedrijfsopvolging binnen familie of samenwerkingsverbanden, en bij de fiscale afwikkeling van een nalatenschap waarin een onderneming valt. De voorwaarden verschillen naar gelang de aanleiding (overlijden of overdracht bij leven) en naar de relatie tussen overdrager en voortzetter.

Wanneer speelt dit

• Overlijden van een IB-ondernemer terwijl de onderneming (mede) wordt voortgezet door erfgenamen.
• Bedrijfsoverdracht binnen een samenwerkingsverband (bijvoorbeeld een vof of maatschap) aan een medeondernemer.
• Overdracht van een onderneming aan een werknemer die daar al langere tijd werkzaam is.
• Combinaties van ondernemingsvermogen en een woning die tot het huishouden van de erflater behoorde.
• Discussies over de vraag of een verzoek om toepassing van een doorschuiffaciliteit later nog kan worden ingetrokken of herzien.
• Situaties waarin de voortzetter de onderneming niet zelf exploiteert maar (gedeeltelijk) verhuurt.

Wettelijk kader

Art. 3.58 Wet IB 2001 regelt het uitgangspunt bij overlijden: lid 1 bepaalt dat bij staking van een onderneming door overlijden het vermogen van de onderneming wordt geacht "op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip te zijn overgedragen aan degene aan wie het krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt en wel tegen de waarde die in het economische verkeer aan dat vermogen kan worden toegekend". Dit is dus een fictieve overdracht tegen waarde in het economisch verkeer, met als praktisch gevolg afrekening over de meerwaarde bij de erflater. Een specifieke uitzondering geldt voor de eigen woning: lid 2 bepaalt dat een woning die "anders dan tijdelijk, als hoofdverblijf ter beschikking blijft staan" van personen die tot het huishouden van de overledene behoorden, wordt gewaardeerd op 60% van de woningwaarde in plaats van de volle waarde in het economisch verkeer. Lid 3 kent een spiegelbeeldige regel toe voor het geval die woning juist tot het ondernemingsvermogen van een huishoudlid gaat behoren.

Art. 3.62 Wet IB 2001 is de doorschuiffaciliteit die op art. 3.58 aansluit. Lid 1 bepaalt dat art. 3.58 geen toepassing vindt "met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van een onderneming waarmee een of meer van degenen aan wie die bestanddelen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomen, de onderneming rechtstreeks voortzetten of mede voortzetten, mits degenen die de onderneming voortzetten of mede voortzetten dit bij de aangifte van de overleden belastingplichtige verzoeken". De faciliteit is dus voorwaardelijk aan twee elementen: rechtstreekse (mede)voortzetting door de erfgenaam of erfgenamen, én een verzoek bij de aangifte van de overleden belastingplichtige. Lid 2 regelt de fiscale positie van de voortzetter: deze treedt "ieder voor zijn gedeelte" in de plaats van de erflater voor het bepalen van de winst.

Art. 3.63 Wet IB 2001 ziet op doorschuiving bij overdracht tijdens leven. Lid 1 bepaalt dat de onderneming bij overdracht "in een geval als bedoeld in het vierde lid of vijfde lid" geacht wordt niet te zijn gestaakt, mits zowel overdrager als voortzetter dit bij de aangifte van de overdrager verzoeken. De faciliteit is dus beperkt tot twee alternatief geformuleerde gevallen. Lid 4 noemt de eerste route: de over te dragen onderneming moet gedurende de 36 maanden onmiddellijk voorafgaand aan de overdracht deel hebben uitgemaakt van een samenwerkingsverband met de voortzetter, die in die periode als ondernemer winst uit dat samenwerkingsverband heeft genoten. Lid 5 noemt de tweede, zelfstandige route: overdracht aan een natuurlijk persoon die gedurende diezelfde 36 maanden "als werknemer in die onderneming werkzaam is geweest". Lid 3 verduidelijkt dat onder overdracht van een onderneming mede wordt begrepen de overdracht van een gedeelte daarvan. Lid 6 geeft de mogelijkheid om bij ministeriële regeling de 36-maandstermijn te verkorten onder nader te stellen voorwaarden.

Besluit BWBR0040957 (Ministerie van Financiën) bundelt en actualiseert het beleid over de geruisloze doorschuiving onder de artikelen 3.62 en 3.63 Wet IB 2001, met een nieuwe goedkeuring voor overdracht aan een werknemer.

Belangrijkste rechtspraak

In twee vrijwel identieke conclusies van 28 juni 2024 staat de vraag centraal of een overnemer een gezamenlijk met de overdrager gedaan verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 eenzijdig kan intrekken (ECLI:NL:PHR:2024:698) of herzien (ECLI:NL:PHR:2024:696). ECLI:NL:PHR:2024:698 betreft een bedrijfsoverdracht via een vof; voor ECLI:NL:PHR:2024:696 vermeldt de bron deze feitelijke context niet. Het gaat hierbij om conclusies van de Parket bij de Hoge Raad (advies aan de Hoge Raad), niet om een einduitspraak.

De Hoge Raad oordeelde op 2 december 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1793) dat bij de toetsing van het voortzettingsvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling in beginsel wordt aangesloten bij het stakings- en vervreemdingsbegrip van de Wet IB 2001, en dat de enkele omstandigheid dat een vennootschap overgaat tot verhuur van de voorheen zelf geëxploiteerde onderneming op zichzelf geen staking oplevert. Dit arrest ziet op de bedrijfsopvolgingsregeling en niet rechtstreeks op art. 3.62 of 3.63 Wet IB 2001, maar illustreert dat het stakingsbegrip uit de Wet IB 2001 in andere regelingen als aanknopingspunt wordt gebruikt.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het verzoek om toepassing van art. 3.62 of art. 3.63 Wet IB 2001 moet bij de aangifte worden gedaan; de vraag of een eenmaal gedaan gezamenlijk verzoek later eenzijdig door de overnemer kan worden ingetrokken of herzien, ligt momenteel voor bij de Hoge Raad (conclusies van 28 juni 2024) en is dus nog niet in hoogste instantie beslist.
• Art. 3.63 lid 1 Wet IB 2001 kent twee zelfstandige toegangswegen: de samenwerkingsverband-route van lid 4 en de werknemer-route van lid 5. Beide vereisen een periode van 36 maanden, maar de aard van die 36 maanden (winst genoten als ondernemer in een samenwerkingsverband, respectievelijk werkzaam als werknemer) verschilt en moet niet worden verward.
• Volgens het kennisgroepstandpunt KG:212:2023:4 geldt de doorschuiffaciliteit voor overlijdenswinst (art. 3.62 Wet IB 2001) niet als de onderneming alleen wordt voortgezet door verhuur aan derden in plaats van eigen exploitatie.
• Bij samenloop van ondernemingsvermogen en een eigen woning van de erflater die tot het huishouden van de voortzetter behoort, geldt de afwijkende 60%-waardering van art. 3.58 lid 2 en 3, wat afzonderlijke aandacht vergt naast de doorschuiftoets zelf.
• De 36-maandstermijn van art. 3.63 lid 4 en 5 kan bij ministeriële regeling worden verkort; bepalend is of een zodanige regeling op het concrete geval van toepassing is, aangezien de kernartikeltekst deze verkorting alleen in algemene termen mogelijk maakt.

Recente ontwikkelingen

De twee conclusies van de Parket bij de Hoge Raad van 28 juni 2024 over de (on)mogelijkheid van eenzijdige intrekking of herziening van een gezamenlijk verzoek onder art. 3.63 Wet IB 2001 zijn op het moment van schrijven nog niet gevolgd door een einduitspraak van de Hoge Raad zelf en verdienen opvolging.