Staking van de onderneming en doorschuiffaciliteiten

Staking van een onderneming in de inkomstenbelasting maakt in beginsel de fiscale claim op de onderneming ineens opeisbaar: de stille reserves, goodwill en fiscale reserves die tot dan toe onbelast in de onderneming zaten, worden op het stakingsmoment tot de winst gerekend en belast. Dat geldt zowel bij overlijden van de ondernemer als bij overdracht tijdens leven. Zonder nadere voorziening leidt dit bij een bedrijfsopvolging tot een liquiditeitsprobleem: de voortzetter moet inkomstenbelasting van de vertrekkende ondernemer financieren met geld dat eigenlijk in de onderneming nodig is. De doorschuiffaciliteiten van art. 3.62 en 3.63 Wet IB 2001 verhinderen niet dat de onderneming bij de overdrager eindigt, maar wel dat de fiscale claim op dat moment wordt geïncasseerd: de voortzetter neemt de boekwaarden van de overdrager over, en de belastingclaim op de stille reserves schuift door naar het moment waarop de voortzetter de onderneming op zijn beurt vervreemdt of staakt.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer wordt bij overlijden een fictieve overdracht tegen waarde in het economische verkeer aangenomen, en welke uitzondering geldt voor de woning van het huishouden?
• Welke drie routes geven toegang tot geruisloze doorschuiving, en wie moet het verzoek doen?
• Wat is het fiscale gevolg van een geslaagd beroep op art. 3.62 of 3.63 Wet IB 2001?
• Welke situaties vallen wel, en welke nadrukkelijk niet, onder de faciliteit?
• Hoe verhoudt het stakingsbegrip van de Wet IB 2001 zich tot het voortzettingsvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling in de erf- en schenkbelasting?

Stakingswinst en de fictieve overdracht bij overlijden

Stakingswinst is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen en de fiscale boekwaarde ervan; bij gewone staking wordt dit verschil in het jaar van staking direct belast. Bij overlijden van de ondernemer wordt het vermogen van de onderneming geacht op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip te zijn overgedragen aan degene aan wie het krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt, en wel tegen de waarde in het economische verkeer; dit uitgangspunt geldt niet voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling (art. 3.58 lid 1 Wet IB 2001). Een specifieke uitzondering geldt voor de eigen woning: een woning die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking blijft staan van personen die tot het huishouden van de overledene behoorden, wordt niet tegen de volle waarde in het economische verkeer maar op 60% van de woningwaarde gesteld (lid 2), een correctie die aansluit bij de gedachte achter de eigenwoningregeling dat het hoofdverblijf een bijzondere positie inneemt. Gaat diezelfde woning juist tot het ondernemingsvermogen van een huishoudlid behoren, dan geldt spiegelbeeldig dezelfde 60%-waardering (lid 3). Lid 4 verklaart art. 3.19 leden 3 tot en met 5 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing op deze waardering.

Doorschuiving: drie toegangsroutes en het verzoek

De wet kent geen algemene doorschuifmogelijkheid, maar drie specifieke, elk aan eigen voorwaarden gebonden routes.

1. Overlijden (art. 3.62 Wet IB 2001). De onderneming gaat krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht over op een of meer erfgenamen, die haar rechtstreeks of mede rechtstreeks voortzetten. Er geldt geen aanvullende betrokkenheidsperiode: de kwalificatie zit in het feit van (mede)voortzetting zelf.
2. Overdracht binnen een samenwerkingsverband (art. 3.63 lid 4 Wet IB 2001). Overdrager en voortzetter zaten gedurende de 36 maanden onmiddellijk voorafgaand aan de overdracht samen in een samenwerkingsverband, bijvoorbeeld een vof of maatschap, waarin de voortzetter als ondernemer winst genoot.
3. Overdracht aan een werknemer (art. 3.63 lid 5 Wet IB 2001). De overnemer is een natuurlijk persoon die gedurende diezelfde 36 maanden als werknemer in de over te dragen onderneming werkzaam is geweest.

Bij de laatste twee routes moeten overdrager en voortzetter het verzoek samen doen bij de aangifte van de overdrager; bij de overlijdensroute doet de voortzetter (doen de voortzetters) het verzoek bij de aangifte van de overleden belastingplichtige. Het verzoek hoeft niet met zoveel woorden als zodanig te zijn geformuleerd: het aankruisen van het daarvoor bestemde vakje in de winstbijlage van de aangifte kan al gelden als een impliciet verzoek tot geruisloze doorschuiving (kennisgroepstandpunt KG:212:2022:10). De 36-maandstermijn van de tweede en derde route kan bij ministeriële regeling worden verkort voor bij die regeling aan te wijzen gevallen (art. 3.63 lid 6 Wet IB 2001); of zo'n regeling in een concreet geval van toepassing is, moet per geval worden nagegaan. Een besluit van de Minister van Financiën bundelt en actualiseert het beleid over de geruisloze doorschuiving onder de artikelen 3.62 en 3.63, met een goedkeuring voor overdracht aan een werknemer.

Of een eenmaal gedaan gezamenlijk verzoek onder art. 3.63 Wet IB 2001 later eenzijdig door de overnemer kan worden ingetrokken of herzien, ligt op dit moment voor bij de Hoge Raad. Twee zusterconclusies van de Parket bij de Hoge Raad van 28 juni 2024, ECLI:NL:PHR:2024:698 en ECLI:NL:PHR:2024:696, betreffen dezelfde bedrijfsoverdracht via een vof waarbij overdrager en overnemer gezamenlijk om toepassing van de faciliteit hadden verzocht. Het gaat om conclusies, adviezen aan de Hoge Raad, nog geen einduitspraak; de vraag is dus nog niet in hoogste instantie beslist.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Gevolg van doorschuiving: uitstel, geen vrijstelling

Bij gewone staking wordt in het jaar van staking afgerekend over het volledige verschil tussen waarde in het economische verkeer en boekwaarde. Bij een geslaagd beroep op art. 3.62 of 3.63 Wet IB 2001 blijft die afrekening bij de overdrager, of diens erfgenamen, achterwege: er wordt in het overdrachtsjaar geen stakingswinst genoten over de doorgeschoven bestanddelen. De voortzetter treedt ieder voor zijn gedeelte (bij overlijden), respectievelijk volledig (bij overdracht tijdens leven), in de plaats van de overdrager voor het bepalen van de toekomstige winst, en neemt daarbij de fiscale boekwaarden van de overdrager over in plaats van met een geherwaardeerde kostprijs verder te rekenen. De belastingclaim op de stille reserves ligt zo besloten in de lagere boekwaarde en wordt pas gerealiseerd wanneer de voortzetter de betrokken vermogensbestanddelen op zijn beurt vervreemdt of staakt. De faciliteit is dus geen vrijstelling maar een uitstelregeling.

Reikwijdte: wat wel en niet onder de faciliteit valt

Wel onder de faciliteit vallen: rechtstreekse (mede)voortzetting door een of meer erfgenamen na overlijden, inclusief voortzetting door minderjarige kinderen via een door de rechter aangestelde bewindvoerder (KG:212:2022:3); voortzetting door een derde die meer dan 36 maanden bij de onderneming betrokken was als werknemer, ook als die betrokkenheid bestond bij een rechtspersoon die de onderneming mede exploiteerde (KG:212:2025:3); een onroerende zaak die wordt gebruikt in een terbeschikkingstellingsregeling in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001, mits deze gelijktijdig met de onderneming wordt overgedragen, een reikwijdte die bij amendement is toegevoegd (Kamerstuk 30306 nr. 23, Belastingplan 2006); en de overdracht van een gedeelte van een onderneming (art. 3.63 lid 3 Wet IB 2001).

Niet onder de faciliteit vallen: verkoop of liquidatie aan een onafhankelijke derde die niet aan een van de drie routes voldoet, waarover volledig wordt afgerekend; voortzetting die na overlijden alleen nog bestaat uit verhuur van de onderneming aan derden in plaats van eigen exploitatie, waarvoor de doorschuiffaciliteit van art. 3.62 Wet IB 2001 niet geldt (KG:212:2023:4); overdracht van een firma-aandeel met terugwerkende kracht, die niet onder art. 3.63 Wet IB 2001 kan worden gebracht (KG:212:2024:1), al kan een firma-aandeel wel met terugwerkende kracht worden ingebracht in een bv via geruisloze inbreng op grond van art. 3.65 Wet IB 2001; medegerechtigden wier medegerechtigdheid voortvloeit uit doorgeschoven voortgezet ondernemerschap, voor wie de geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001 niet toepasbaar is (KG:212:2025:4); en, bij overdracht tijdens leven, de herinvesteringsreserve van art. 3.54a Wet IB 2001, die art. 3.63 lid 1 Wet IB 2001 uitdrukkelijk van de doorschuiving uitzondert.

Aandachtspunten voor de praktijk

• De vraag of een eenmaal gedaan gezamenlijk verzoek onder art. 3.63 Wet IB 2001 later eenzijdig door de overnemer kan worden ingetrokken of herzien, ligt momenteel voor bij de Hoge Raad en is dus nog niet in hoogste instantie beslist.
• De twee 36-maandsroutes van art. 3.63 lid 4 en lid 5 Wet IB 2001 vereisen een verschillende aard van betrokkenheid, winst genoten als ondernemer in een samenwerkingsverband respectievelijk werkzaam als werknemer, en moeten niet worden verward.
• Verhuur van de onderneming in plaats van eigen exploitatie werkt bij de overlijdensroute (art. 3.62 Wet IB 2001) averechts: die situatie sluit de doorschuiffaciliteit uit (KG:212:2023:4). Voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de erf- en schenkbelasting wordt bij de toetsing van het voortzettingsvereiste in beginsel weliswaar aangesloten bij het stakings- en vervreemdingsbegrip van de Wet IB 2001, en levert de enkele omstandigheid dat een vennootschap overgaat tot verhuur van de voorheen zelf geëxploiteerde onderneming op zichzelf geen staking op (ECLI:NL:HR:2022:1793); dat arrest ziet op het voortzettingsvereiste van díe regeling, niet rechtstreeks op art. 3.62 Wet IB 2001, en de twee regelingen kunnen zo tot een tegengesteld resultaat komen op eenzelfde feitencomplex.
• Terugwerkende kracht is bij art. 3.63 Wet IB 2001 uitgesloten voor de overdracht van een firma-aandeel; wie dat effect toch wil bereiken, moet uitwijken naar geruisloze inbreng op grond van art. 3.65 Wet IB 2001, een andere fiscale structuur met eigen voorwaarden.
• De bedrijfsopvolgingsregeling in de erf- en schenkbelasting kent een eigen voortzettingsvereiste dat aansluit bij het stakingsbegrip van de Wet IB 2001; bij een bedrijfsopvolging spelen de IB-doorschuiffaciliteit en die regeling doorgaans gelijktijdig en moeten beide afzonderlijk worden getoetst.

Recente ontwikkelingen

• 2022: kennisgroepstandpunt KG:212:2022:10 verduidelijkt dat bij overlijden van een partner in een samenwerkingsverband het aankruisen van het vakje voor doorschuiving in de winstbijlage al als impliciet verzoek geldt.
• 2022: de Hoge Raad oordeelt dat bij de toetsing van het voortzettingsvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling in beginsel wordt aangesloten bij het stakings- en vervreemdingsbegrip van de Wet IB 2001, en dat verhuur op zichzelf geen staking oplevert (ECLI:NL:HR:2022:1793).
• 2023: kennisgroepstandpunt KG:212:2023:4 stelt dat de doorschuiffaciliteit van art. 3.62 Wet IB 2001 niet geldt als de onderneming na overlijden alleen wordt voortgezet door verhuur aan derden.
• 2024: kennisgroepstandpunt KG:212:2024:1 stelt dat een overdracht van een firma-aandeel met terugwerkende kracht niet onder art. 3.63 Wet IB 2001 kan worden gebracht.
• 2024: twee zusterconclusies van de Parket bij de Hoge Raad, ECLI:NL:PHR:2024:698 en ECLI:NL:PHR:2024:696, stellen de vraag centraal of een gezamenlijk verzoek onder art. 3.63 Wet IB 2001 eenzijdig door de overnemer kan worden ingetrokken of herzien.
• 2025: kennisgroepstandpunt KG:212:2025:3 stelt dat geruisloze doorschuiving mogelijk blijft naar een derde die meer dan 36 maanden bij de onderneming betrokken was, ook als die betrokkenheid bestond als werknemer van een rechtspersoon die de onderneming mede exploiteerde.
• 2025: kennisgroepstandpunt KG:212:2025:4 stelt dat de geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001 niet toepasbaar is voor medegerechtigden wier medegerechtigdheid voortvloeit uit doorgeschoven voortgezet ondernemerschap.

Gerelateerde thema's

• Terbeschikkingstellingsregeling
• Geruisloze inbreng
• Bedrijfsopvolgingsregeling
• Herinvesteringsreserve
• Eigenwoningregeling