Herinvesteringsreserve

De herinvesteringsreserve (HIR) is het mechanisme waarmee een ondernemer een boekwinst op de vervreemding van een bedrijfsmiddel tijdelijk buiten de winst kan houden, zolang het voornemen bestaat die winst te herinvesteren in een nieuw bedrijfsmiddel. In plaats van directe belastingheffing over de vervreemdingswinst wordt de reserve afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het vervangende bedrijfsmiddel, waardoor de heffing in feite wordt doorgeschoven naar de toekomst via een lagere afschrijvingsbasis.

De regeling is verankerd in artikel 3.54 Wet IB 2001 en werkt via de winstbepalingsregels door naar de vennootschapsbelasting. Voor de VPB geldt daarnaast een aanvullende antimisbruikbepaling in artikel 12a Wet VPB 1969, die ingrijpt bij aandeelhouderswisselingen. Voor de gestaakte onderneming bestaat een parallel spoor in artikel 3.64 Wet IB 2001, waarmee stakingswinst die aan bedrijfsmiddelen en herinvesteringsreserves is toe te rekenen, als te conserveren inkomen kan worden behandeld.

De HIR is daarmee een kernonderdeel van de fiscale winstbepaling bij bedrijfsmiddelentransacties: het voorkomt liquiditeitsproblemen bij noodgedwongen of bedrijfseconomisch gewenste vervanging van bedrijfsmiddelen, maar kent tegelijk een stevig geheel aan voorwaarden, termijnen en uitzonderingen dat in de praktijk en de rechtspraak voortdurend wordt getoetst.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij verkoop of ander verlies van een bedrijfsmiddel met een boekwinst, zoals de verkoop van bedrijfspanden, machines of andere activa binnen een onderneming of BV. Het speelt ook bij onteigening, brand- of andere schade aan een bedrijfsmiddel, bij gedeeltelijke staking van een onderneming waarbij in een ander bedrijfsonderdeel wordt geherinvesteerd, en bij bedrijfsbeëindiging waarbij de ondernemer voornemens is de stakingswinst in een andere onderneming te herinvesteren. Binnen de vennootschapsbelasting is het thema daarnaast relevant bij aandeelhouderswisselingen in vennootschappen die een HIR op de balans hebben staan, en bij ontvoeging uit een fiscale eenheid waarbij boekwinsten ontstaan.

Wettelijk kader

Art. 3.54 lid 1 Wet IB 2001 bepaalt dat, "indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft," het verschil gereserveerd kan worden "tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat." De kernvoorwaarden zijn dus: een positief verschil tussen opbrengst en boekwaarde, een herinvesteringstermijn van het jaar van vervreemding plus drie volgende jaren, en een voortdurend herinvesteringsvoornemen.

Lid 5 scherpt de termijn aan: de reserve "wordt uiterlijk in het derde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen," behalve voor zover "in verband met de aard van de aan te schaffen of voort te brengen bedrijfsmiddelen een langer tijdvak is vereist" of de aanschaffing "door bijzondere omstandigheden is vertraagd," mits daaraan al een begin van uitvoering is gegeven. Deze twee uitzonderingsgronden zijn cumulatief noch elkaar uitsluitend geformuleerd: het is telkens de ene grond "of" de andere die verlenging toestaat.

Voor bedrijfsmiddelen waarop niet of in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven (doorgaans grond en langlopende gebouwen) geldt een verzwaarde afboekingseis vanuit twee kanten. Lid 3 bepaalt dat afboeking van een HIR die is ontstaan door vervreemding van zo'n bedrijfsmiddel, slechts hoeft plaats te vinden op bedrijfsmiddelen "met eenzelfde economische functie als de vervreemde bedrijfsmiddelen." Lid 4 bepaalt vanuit de andere kant dat afboeking van de HIR op zo'n bedrijfsmiddel (het aangeschafte) "slechts plaats [vindt] voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen." Deze eis van economische functiegelijkheid vervalt bij overheidsingrijpen (leden 9 en 10), waaronder lid 12 in ieder geval verstaat onteigening (met minnelijke onteigening en verkoop ter voorkoming daarvan), ruimtelijke-ordenings-, natuur- of milieubesluiten die voortzetting op de huidige locatie in belangrijke mate beperken, en bij algemene maatregel van bestuur aangewezen EU- of nationale regelgeving die tot herstructurering of beëindiging van een bedrijfstak leidt.

Lid 2 bevat een algemene ondergrens voor afboeking: de gezamenlijke boekwaarde van de vervangende bedrijfsmiddelen mag door afboeking van de HIR niet dalen "beneden het bedrag van de boekwaarde onmiddellijk voorafgaande aan de vervreemding van het bedrijfsmiddel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd." Lid 6 stelt verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel gelijk aan vervreemding, waarbij de ontvangen vergoeding als opbrengst geldt. Lid 7 sluit ter belegging gehouden vermogensrechten en voorwerpen van geringe waarde uit van het begrip bedrijfsmiddel voor deze regeling.

Art. 12a Wet VPB 1969 grijpt in bij belangrijke wijziging van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige: lid 1 bepaalt dat een op dat moment "reeds gevormde herinvesteringsreserve" dan direct voorafgaand aan de wijziging aan de winst wordt toegevoegd, en dat na de wijziging een HIR slechts kan worden gevormd voor bedrijfsmiddelen waarvan het vervreemdingsbesluit na die wijziging is genomen. Deze hoofdregel geldt niet als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn bezittingen in de laatste drie maanden voor de wijziging "voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen." Lid 2 zondert twee situaties expliciet uit: wijziging door erfrecht of huwelijksvermogensrecht, en uitbreiding van het belang door een persoon die bij aanvang van het HIR-vormingsjaar al ten minste een derde van het belang had. Lid 3 bevat een subjectieve tegenbewijsregeling voor wijzigingen die de belastingplichtige niet kende of kon kennen, mits niet ongebruikelijk van omvang.

Art. 3.64 Wet IB 2001 regelt tot slot de doorschuiving bij staking: op verzoek wordt de aan bedrijfsmiddelen en HIR toe te rekenen stakingswinst als te conserveren inkomen behandeld, "voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat die afzonderlijk bepaalde winst in het jaar van staking, dan wel binnen een periode van 12 maanden na staking, zal worden geherinvesteerd in een onderneming waaruit de belastingplichtige winst geniet." Bij tijdige herinvestering wordt de winst als ware het een HIR afgeboekt op de nieuwe bedrijfsmiddelen, met overeenkomstige toepassing van artikel 3.54.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2016:2080 (2016), terugkomend van een ouder arrest (BNB 1970/93), dat ook een fiscaal voordeel dat ontstaat door gedeeltelijke onttrekking van een bedrijfsmiddel via verkoop aan een gelieerde partij tegen een onzakelijk lage prijs, als opbrengst in de zin van art. 3.54 lid 1 Wet IB 2001 geldt en dus aan de HIR kan worden toegevoegd.

In ECLI:NL:HR:2014:1092 (2014) besliste de Hoge Raad dat de tekst van artikel 12a Wet VPB 1969 niet opzij kan worden gezet met een beroep op een ruimere ratio van de bepaling, en verwees de zaak terug voor onderzoek of afboeking van de HIR afstuit op de boekwaarde-eis van artikel 3.54 lid 2 Wet IB 2001. Dit arrest onderstreept dat de letterlijke tekst van art. 12a leidend is boven een op het doel van de bepaling gebaseerde ruimere uitleg.

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2018:459 (2018) dat een boekwinst die bij ontvoeging uit een fiscale eenheid op grond van art. 15ai lid 1 eerste volzin Wet VPB 1969 in aanmerking wordt genomen, geen vervreemdingsopbrengst is in de zin van art. 3.54 lid 1 Wet IB 2001, zodat voor die boekwinst geen HIR kan worden gevormd.

In ECLI:NL:HR:2019:33 (2019) oordeelde de Hoge Raad dat bij vervanging van een als belegging aangehouden pand door een ander beleggingspand, tot het bedrag van de verkoopopbrengst sprake is van herinvestering in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001.

Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2023:2323 (2023) dat een controlerapport geen verliesvaststellingsbeschikking is die vertrouwen wekt, dat een hogere pensioenvoorziening niet aannemelijk was gemaakt, en dat de HIR terecht was vrijgevallen omdat de gestelde vastgoedcrisis geen bijzondere omstandigheid vormde die verlenging van de herinvesteringstermijn rechtvaardigde.

Aandachtspunten voor de praktijk

Het voornemen tot herinvestering moet doorlopend aannemelijk worden gemaakt: uit ECLI:NL:GHAMS:2023:2323 blijkt dat een enkel beroep op externe omstandigheden (in die zaak een vastgoedcrisis) niet volstaat als bijzondere omstandigheid om de driejaarstermijn van art. 3.54 lid 5 te verlengen, en dat de HIR in die zaak om die reden terecht was vrijgevallen.

Bij transacties met gelieerde partijen tegen niet-zakelijke voorwaarden moet rekening worden gehouden met de ruime opbrengstopvatting uit ECLI:NL:HR:2016:2080: ook een impliciet fiscaal voordeel bij een onzakelijke prijsstelling kan als opbrengst voor de HIR kwalificeren.

Bij een wijziging van het uiteindelijke belang in een VPB-plichtige lichaam met een openstaande HIR is van belang of de uitzonderingen van art. 12a lid 2 (erfrecht, huwelijksvermogensrecht, of uitbreiding door een reeds substantiële aandeelhouder) of de tegenbewijsregeling van lid 3 van toepassing zijn, en of de beleggingstoets uit de tweede volzin van lid 1 uitkomst kan bieden; buiten deze uitzonderingen volgt in beginsel directe winstneming van de reserve. Los van deze wettelijke uitzonderingen oordeelde de Hoge Raad in drie arresten van 23 mei 2014 dat de reserve niettemin via fraus legis aan de winst kan worden toegevoegd wanneer de volgorde van herinvestering en aandelenoverdracht doorslaggevend was ingegeven door de wens vennootschapsbelastingheffing te verijdelen (ECLI:NL:HR:2014:1181); dat arrest betrof het toenmalige artikel 15e Wet VPB 1969, zodat de verhouding tot de huidige tekst van artikel 12a uit de hub niet blijkt.

Bij herinvestering in bedrijfsmiddelen waarop niet of in meer dan tien jaar wordt afgeschreven, met name onroerend goed, is van belang of sprake is van eenzelfde economische functie als het vervreemde bedrijfsmiddel (leden 3 en 4), tenzij een beroep op overheidsingrijpen als bedoeld in art. 3.54 lid 12 mogelijk is; ECLI:NL:HR:2014:1092 laat zien dat de boekwaarde-eis van art. 3.54 lid 2 Wet IB 2001 ook via art. 12a Wet VPB 1969 kan doorwerken en dus bij aandeelhouderswisselingen apart aandacht behoeft.

Bij ontvoeging uit een fiscale eenheid moet worden onderkend dat een boekwinst die voortvloeit uit art. 15ai Wet VPB 1969 volgens ECLI:NL:HR:2018:459 niet kwalificeert als vervreemdingsopbrengst voor de HIR, zodat voor die specifieke winstcomponent geen reservering mogelijk is.