Eindafrekening en exitheffing

De eindafrekening in de vennootschapsbelasting regelt wat er fiscaal gebeurt op het moment dat een belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, doorgaans doordat de vennootschap niet langer als inwoner van Nederland wordt aangemerkt. Omdat het Nederlandse heffingsrecht op dat moment wegvalt, worden de nog niet belaste voordelen in het vermogen op dat moment in de heffing betrokken, alsof de vermogensbestanddelen zijn vervreemd. Dit voorkomt dat stille reserves, goodwill en andere niet-gerealiseerde winst buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing verdwijnen.

Het leerstuk is nauw verbonden met grensoverschrijdende herstructurering: zetelverplaatsing, verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland, en vergelijkbare gebeurtenissen waarbij de band met de Nederlandse belastingjurisdictie verbreekt. Voor verplaatsingen binnen de EU/EER geldt dat de invordering van de aldus verschuldigde belasting onder voorwaarden gespreid kan worden.

In de praktijk wordt de eindafrekening vaak voorafgegaan door een verzoek om vooroverleg of zekerheid vooraf bij de Belastingdienst, juist omdat de kwalificatie van het moment van vertrek en de omvang van de eindafrekeningswinst voor partijen vooraf duidelijk moeten zijn.

Wanneer speelt dit

• Bij verplaatsing van de feitelijke leiding of de statutaire zetel van een vennootschap naar het buitenland, waardoor de vennootschap niet langer als fiscaal inwoner van Nederland geldt.
• Bij vertrek van een dochtermaatschappij uit een fiscale eenheid in samenhang met een gebeurtenis die tot het einde van het Nederlandse inwonerschap van die dochter leidt.
• Bij emigratie van een onderneming of ondernemer waarbij de onderneming voorafgaand aan de staking en de buitenlandse verhuizing wordt ingebracht in een bv, met als doel heffing over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen.
• Bij herstructureringen zoals een zuivere splitsing, waarbij een rechtspersoon ophoudt te bestaan en de vraag speelt hoe fiscale claims worden afgewikkeld.
• Bij internationale concernstructuren waarin een hoofdkantoor of routinematige groepsvennootschap naar een andere EU-lidstaat verhuist en de gevolgen voor de Nederlandse vennootschapsbelasting en dividendbelasting vooraf in kaart moeten worden gebracht.

Wettelijk kader

Art. 15c lid 1 Wet VPB 1969 bepaalt dat wanneer een belastingplichtige "voor de toepassing van deze wet of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland", de bestanddelen van zijn vermogen waarvan de voordelen dientengevolge niet meer in de belastbare winst worden begrepen, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het einde van dat inwonerschap worden geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. De bepaling werkt dus als een fictieve vervreemding: er is geen daadwerkelijke verkoop, maar de vermogensbestanddelen worden fiscaal behandeld alsof zij tegen waarde in het economische verkeer zijn afgerekend, precies op het omslagpunt waarop het Nederlandse heffingsrecht wegvalt.

Art. 15c lid 2 Wet VPB 1969 breidt dit uit naar de fiscale eenheid: de eerste lid is van overeenkomstige toepassing "met betrekking tot de vermogensbestanddelen die bij een fiscale eenheid afkomstig zijn van een dochtermaatschappij indien zich ten aanzien van die dochtermaatschappij een omstandigheid voordoet als bedoeld in het eerste lid". Verlaat een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid dus feitelijk het Nederlandse inwonerschap, dan wordt op de van haar afkomstige vermogensbestanddelen dezelfde eindafrekeningsfictie toegepast.

Art. 15d Wet VPB 1969 regelt het tijdstip en de reikwijdte van de winstneming: voordelen die nog niet uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het jaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Aansluitend bepaalt het artikel dat de vermogensbestanddelen voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling worden geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit artikel vult art. 15c dus aan door de eindafrekeningswinst een plaats in het juiste belastingjaar te geven en door de gevolgen voor de investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling te regelen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het omslagpunt is exact bepaald: de fictieve vervreemding vindt plaats op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het einde van het Nederlandse inwonerschap, niet op een willekeurig later moment in het jaar. Dit vraagt om zorgvuldige vaststelling van de datum waarop de werkelijke leiding of de zetel feitelijk is verplaatst.
• Bij een fiscale eenheid moet apart worden beoordeeld of de aan een specifieke dochter toe te rekenen vermogensbestanddelen onder de eindafrekening van art. 15c lid 2 vallen, los van de positie van de moedermaatschappij of andere gevoegde vennootschappen.
• Omdat verplaatsingen binnen de EU/EER onder voorwaarden aanspraak kunnen geven op gespreide invordering, is het onderscheid tussen een verplaatsing binnen de EU/EER en daarbuiten bepalend voor de vraag of de heffing direct invorderbaar is of uitgesteld kan worden.
• De besluitenpraktijk van het College Internationale Fiscale Zekerheid laat zien dat vooroverleg over de kwalificatie van de zetelverplaatsing en de omvang van de eindafrekeningswinst gebruikelijk is bij internationale hoofdkantoorverplaatsingen; verzoeken worden in de praktijk ook regelmatig weer ingetrokken, wat aangeeft dat de uitkomst van zo'n toets vooraf zorgvuldig wordt afgewogen.
• Bij emigratie van ondernemers speelt naast art. 15c en 15d ook de vraag of een onderneming kort voor vertrek en de buitenlandse verhuizing is ingebracht in een bv met als (mede)doel heffing over stakingswinst te ontgaan of uit te stellen; dit type constructie krijgt aparte beleidsmatige aandacht.

Recente ontwikkelingen

De gepubliceerde rulingpraktijk van het College Internationale Fiscale Zekerheid toont een gestage stroom verzoeken om zekerheid vooraf bij verplaatsing van de werkelijke leiding of het hoofdkantoor van een Nederlandse vennootschap naar een andere EU-lidstaat, met vragen over zowel de eindafrekeningswinst onder art. 15c Wet VPB 1969 als de gevolgen voor de dividendbelasting. Uit de gepubliceerde overzichten blijkt dat dergelijke verzoeken niet allemaal tot een afgeronde ruling leiden: verzoeken worden ook tijdens de procedure weer ingetrokken. Dit onderstreept dat de kwalificatievraag rond het moment en de gevolgen van zetelverplaatsing in de praktijk vaak vooraf met de Belastingdienst wordt afgestemd voordat definitief tot verplaatsing wordt overgegaan.