Belastingplicht van stichtingen en verenigingen

Stichtingen en verenigingen nemen in de vennootschapsbelasting een bijzondere positie in. Anders dan de naamloze en besloten vennootschap, de coöperatie of de onderlinge waarborgmaatschappij zijn zij niet automatisch en met hun gehele vermogen belastingplichtig: voor deze lichamen geldt belastingplicht slechts voor zover en zolang zij een onderneming drijven. De vraag of, en in welke omvang, een stichting of vereniging in de VPB valt is daarmee in de kern een feitelijke toets, die per activiteit opnieuw moet worden gemaakt.

Het ondernemingsbegrip is voor dit lichamentype opzettelijk verbreed: ook werkzaamheden die niet als "onderneming" in de klassieke zin kwalificeren, maar wel in concurrentie treden met ondernemers, tellen mee. Daarnaast bestaat een stelsel van objectieve vrijstellingen voor specifieke categorieën lichamen en een subjectieve vrijstelling voor lichamen met beperkte winsten, met de mogelijkheid om daarvan bij de inspecteur af te zien.

Wanneer speelt dit

De vraag naar belastingplicht komt onder meer op bij sportverenigingen en ledenorganisaties met een kantine of exploitatie die in concurrentie treedt met ondernemers, culturele instellingen met naast subsidie ook commerciële inkomsten, kerkgenootschappen met vermogensbeheer of verhuuractiviteiten, stichtingen die fungeren als beleggingsvehikel of doelvermogen (ook grensoverschrijdend), en fondsen voor gemene rekening waarvan de kwalificatie als transparant fonds dan wel als zelfstandig belastingplichtig lichaam ter discussie staat. Ook of een lichaam onder de subjectieve vrijstelling voor kleine winsten valt, of juist beter kiest voor belastingplicht, speelt hier.

Wettelijk kader

Art. 2 Wet VPB 1969 somt in lid 1 de binnenlandse belastingplichtigen op. Onderdeel e noemt "hiervoor niet genoemde verenigingen en stichtingen alsmede kerkgenootschappen en hun zelfstandige onderdelen en lichamen waarin zij zijn verenigd". Dit onderscheidt zich van de kapitaalvennootschappen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen en toegelaten woningcorporaties van onderdelen a tot en met d, die op grond van lid 6 worden geacht "hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen": voor die lichamen speelt de ondernemingsvraag dus niet. Lid 8 bepaalt daarentegen dat de lichamen van onderdeel e "slechts aan de belasting onderworpen [zijn] voor zover zij een onderneming drijven", waarbij alle ondernemingen van eenzelfde lichaam worden geacht tezamen één onderneming te vormen.

Art. 4 Wet VPB 1969 verruimt wat mede onder "het drijven van een onderneming" in de zin van art. 2, lid 8, wordt verstaan. Onderdeel a noemt "een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d". Een activiteit hoeft dus niet zelf als onderneming te kwalificeren: voldoende is uiterlijke gelijkenis met een onderneming én concurrentie met ondernemers of de genoemde kapitaalvennootschappen, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen. Onderdeel b en c rekenen daarnaast bepaalde VUT- of pensioenverzorging respectievelijk medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming (buiten effectenbezit) eveneens tot het drijven van een onderneming.

Art. 5 Wet VPB 1969 opent met een delegatiebevoegdheid: "Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur onder daarbij te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen" een reeks categorieën (onderdelen a tot en met g), waaronder landgoedlichamen, lichamen met pensioen- of VUT-verzorging, zorginstellingen, bepaalde landbouw-, verzekerings- en uitvaartlichamen zonder winstoogmerk, ziekenhuisverplegingsfondsen, sociale-verzekeringsinstellingen en openbare leeszalen. Het artikel is een kaderbepaling: vrijstelling en voorwaarden worden ingevuld bij algemene maatregel van bestuur, niet rechtstreeks door dit artikel.

Art. 6 Wet VPB 1969 geeft de subjectieve vrijstelling voor kleine winsten. Lid 1 bepaalt dat lichamen als bedoeld in art. 2, eerste lid, onderdeel e, zijn vrijgesteld "indien de winst van het jaar (...) niet meer bedraagt dan € 15 000, dan wel van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen niet meer bedraagt dan € 75 000", waarbij een verliesjaar op nihil wordt gesteld: een dubbele toets van jaargrens én vijfjaarscumulatie. Lid 2 sluit de vrijstelling uit voor werkzaamheden als bedoeld in art. 4, onderdeel b. Lid 3 biedt de mogelijkheid om, op een uiterlijk gelijktijdig met de aangifte gedaan verzoek, door de inspecteur bij beschikking te laten vaststellen dat het lichaam toch belastingplichtig is; die keuze geldt tot wederopzegging, mogelijk vanaf het vijfde jaar of een veelvoud daarvan (lid 4).

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2022:51 (2022) dat belanghebbende voor het betrokken jaar recht had op de subjectieve vrijstelling van art. 6, eerste lid, Wet VPB, vernietigde het andersluidende oordeel van het hof en bevestigde de uitspraak van de rechtbank.

In ECLI:NL:HR:2020:115 (2020) beantwoordde de Hoge Raad prejudiciële vragen over fondsen voor gemene rekening: zulke fondsen kunnen uitsluitend fondsen voor gemeenschappelijke belegging zijn, een teruggaafverzoek dividendbelasting moet worden afgewezen indien dit uitsluitend door of namens een fiscaal transparant fonds is gedaan, en een fonds is geen doelvermogen indien het verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid heeft uitgegeven die aanspraak geven op een aandeel in het vermogen.

Aansluitend liet de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2021:582 (2021) het oordeel van het hof in stand dat een Schotse trust geen recht had op teruggaaf van dividendbelasting, waarbij het beroep op kwalificatie als fiscale beleggingsinstelling of als doelvermogen faalde.

In ECLI:NL:HR:2012:BY6065 (2012) concludeerde de advocaat-generaal dat art. 4 Wet VPB 1969, over werkzaamheden die in concurrentie treden met ondernemingen, ook doorwerkt bij toepassing van de afdrachtvermindering zeevaart; de conclusie strekte tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de staatssecretaris.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bepalend is allereerst in welke categorie van art. 2, eerste lid, Wet VPB het lichaam valt: onderdelen a tot en met d zijn belastingplichtig met hun gehele vermogen, stichtingen, verenigingen en kerkgenootschappen (onderdeel e) alleen voor zover een onderneming wordt gedreven.
• Bij twijfel over het ondernemingskarakter is het concurrentiecriterium van art. 4, onderdeel a, van belang: relevant is uiterlijke gelijkenis met een onderneming én concurrentie met de genoemde ondernemers of lichamen.
• Bij een beroep op een vrijstelling van art. 5 is van belang of de categorie is uitgewerkt in de bijbehorende algemene maatregel van bestuur en aan de gestelde voorwaarden is voldaan; het artikel zelf verleent geen rechtstreekse vrijstelling.
• Bij de vrijstelling van art. 6 zijn zowel de jaargrens van € 15.000 als de vijfjaarscumulatie van € 75.000 van belang, evenals de uitsluiting voor werkzaamheden als bedoeld in art. 4, onderdeel b, en de bindende werking van een verzoek tot uitsluiting.
• Bij fondsstructuren en grensoverschrijdende doelvermogens is de kwalificatievraag van belang: de uitkomst hangt af van de kenmerken van de uitgegeven bewijzen van deelgerechtigdheid en de fiscale transparantie van het fonds.