Belastingplicht van stichtingen en verenigingen

Stichtingen, verenigingen en kerkgenootschappen nemen in de vennootschapsbelasting een bijzondere positie in: anders dan kapitaalvennootschappen, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen zijn zij niet automatisch en met hun gehele vermogen belastingplichtig, maar alleen voor zover zij een onderneming drijven (art. 2 lid 1 onderdeel e jo. lid 8 Wet Vpb 1969). De wetgever wil vermogens- en verenigingsleven vrijlaten zolang het zich beperkt tot niet-commerciële, ledengebonden activiteiten, maar voorkomt tegelijk dat een lichaam dat feitelijk als bedrijf opereert een concurrentievoordeel geniet ten opzichte van een gewoon belastingplichtige onderneming. Of, en in welke omvang, belastingplicht ontstaat is daarmee een feitelijke toets per activiteit, uitgewerkt in het ondernemingsbegrip van art. 2 en het verruimde concurrentiecriterium van art. 4, met een objectieve vrijstelling per categorie (art. 5) en een subjectieve vrijstelling voor kleine winsten (art. 6).

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is een stichting, vereniging of kerkgenootschap belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting?
• Wat voegt het verruimde ondernemingsbegrip van art. 4 toe aan de klassieke ondernemingstoets?
• Voor welke categorieën lichamen geldt een objectieve vrijstelling op grond van art. 5?
• Wanneer geldt de subjectieve vrijstelling voor kleine winsten van art. 6, en wanneer is afzien daarvan gunstiger?
• Hoe verhoudt dit regime zich tot fondsen voor gemene rekening en omgekeerd hybride lichamen?

Onderdeel e tegenover de automatisch belastingplichtige lichamen

Art. 2 lid 1 Wet Vpb 1969 somt de binnenlandse belastingplichtigen op. Onderdeel e noemt "hiervoor niet genoemde verenigingen en stichtingen alsmede kerkgenootschappen en hun zelfstandige onderdelen en lichamen waarin zij zijn verenigd". Voor de lichamen van de onderdelen a tot en met d (kapitaalvennootschappen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, toegelaten woningcorporaties), onderdeel h (bepaalde buitenlandse rechtsvormen zonder Nederlandse equivalent) en de omgekeerd hybride lichamen van lid 3 geldt op grond van lid 6 dat zij worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen: de ondernemingsvraag speelt voor hen niet. Voor onderdeel e en voor Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen (onderdeel g) bepaalt lid 8 daarentegen dat zij "slechts aan de belasting onderworpen [zijn] voor zover zij een onderneming drijven", waarbij alle ondernemingen van hetzelfde lichaam tezamen als één onderneming gelden.

Ondernemingsbegrip: economisch verkeer, klassieke toets en concurrentiecriterium

Werkzaamheden die zich beperken tot een besloten kring, uitsluitend voor eigen leden en zonder naar buiten optreden, kwalificeren doorgaans niet als deelname aan het economisch verkeer en vallen om die reden al buiten het ondernemingsbegrip, nog vóór het concurrentiecriterium van art. 4 aan de orde komt. Is wel sprake van deelname aan het economisch verkeer, dan geldt de klassieke driedelige toets: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, deelname aan het economisch verkeer, met een winstoogmerk of een redelijkerwijs te verwachten voordeel. Art. 4 Wet Vpb 1969 verruimt dit begrip voor lichamen van onderdeel e: onderdeel a rekent ook een werkzaamheid tot het drijven van een onderneming die uiterlijk overeenkomt met een onderneming en in concurrentie treedt met ondernemingen van natuurlijke personen of van de lichamen van de onderdelen a tot en met d; een activiteit hoeft zelf dus niet als onderneming te kwalificeren. Onderdeel b rekent daarnaast bepaalde VUT- of pensioenverzorging van werknemers tot het drijven van een onderneming, en onderdeel c medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming buiten effectenbezit. Dat het concurrentiecriterium ook doorwerkt in aangrenzende regelingen die aanknopen bij het ondernemingsbegrip van art. 2 en 4, blijkt uit ECLI:NL:HR:2012:BY6065, waarin de advocaat-generaal concludeerde dat art. 4 Wet Vpb 1969 ook geldt bij de afdrachtvermindering zeevaart.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Objectieve vrijstelling: art. 5 als kaderbepaling

Art. 5 Wet Vpb 1969 is zelf geen rechtstreekse vrijstelling maar een delegatiebevoegdheid: bij algemene maatregel van bestuur kan, onder te stellen voorwaarden, vrijstelling worden verleend voor een aantal met name genoemde categorieën, onder meer landgoedlichamen, lichamen met pensioen- of VUT-verzorging, zorginstellingen, bepaalde landbouw-, verzekerings- en uitvaartlichamen zonder winstoogmerk, ziekenhuisverplegingsfondsen, sociale-verzekeringsinstellingen en openbare leeszalen. Voor de pensioen-/VUT-vrijstelling van onderdeel b begrenst lid 2 de reikwijdte: zij geldt niet voor lichamen waarin een (gewezen) werknemer, diens partner of een naaste bloed- of aanverwant voor ten minste 10% van het nominaal gestorte kapitaal, direct of indirect, aandeelhouder is, om te voorkomen dat de vrijstelling wordt gebruikt voor een feitelijk directie- of familiepensioenlichaam. Deze pensioenvrijstelling is ruim uitgelegd: een Regeling voor Vervroegde Uittreding valt eronder mits het winstbestemmingsvereiste volledig wordt nageleefd (KG:211:2024:8), en een beperkte slotuitkering nabestaandenpensioen bij hertrouwen van de weduwe of weduwnaar verhindert de toepassing niet (KG:211:2026:3). De vrijstelling voor sociale-verzekeringsinstellingen van onderdeel f geldt daarentegen niet voor instellingen die feitelijk pensioenregelingen aanbieden aan specifieke beroepsgroepen (KG:211:2025:3).

Subjectieve vrijstelling voor kleine winsten: art. 6

Zonder objectieve vrijstelling geldt voor lichamen van onderdeel e een winstgrens: zij zijn vrijgesteld indien de winst van het jaar niet meer bedraagt dan € 15.000, of de winst van het jaar en de vier voorafgaande jaren tezamen niet meer dan € 75.000 (art. 6 lid 1 Wet Vpb 1969), waarbij de winst wordt berekend overeenkomstig hoofdstuk II van de wet, met uitzondering van de renteaftrekbeperkingen van art. 9a en art. 12 (zie totaalwinst en goed koopmansgebruik); een verliesjaar telt daarbij voor nihil. Lid 2 sluit deze vrijstelling uit voor de VUT- of pensioenwerkzaamheid van art. 4 onderdeel b. Kwalificeert een lichaam voor de vrijstelling, dan blijft de winst onbelast, maar zijn eventuele verliezen ook niet verrekenbaar; wie liever kiest voor belastingplicht, bijvoorbeeld om verliezen te kunnen verrekenen, kan de inspecteur uiterlijk gelijktijdig met de aangifte verzoeken om, in afwijking van lid 1, niet te worden vrijgesteld (lid 3), waarna wederopzegging van die keuze pas mogelijk is vanaf het vijfde jaar of een veelvoud daarvan (lid 4). Dat de winstgrenzen strikt en ten gunste van het lichaam moeten worden toegepast waar aan de voorwaarden is voldaan, bevestigde de Hoge Raad door de vrijstelling alsnog toe te kennen nadat het hof haar had afgewezen (ECLI:NL:HR:2022:51). Los van art. 5 en 6 kan een lichaam van onderdeel e dat als culturele instelling is aangemerkt, op verzoek binnen zes maanden na afloop van het jaar kiezen voor volledige belastingplicht met het gehele vermogen (art. 2 lid 10 Wet Vpb 1969), vaak in combinatie met de status van culturele ANBI; wederopzegging kan pas vanaf het tiende jaar of een veelvoud daarvan.

Fondsen voor gemene rekening en omgekeerd hybride lichamen

Een fonds voor gemene rekening (onderdeel f van lid 1) volgt een eigen regime: het wordt per definitie als onderneming aangemerkt, los van de vraag of feitelijk een onderneming wordt gedreven. Sinds de wijziging van art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 per 1 januari 2025 (Fondsenbesluit 2025) is bepalend dat het fonds is aangemerkt als beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten in de zin van de Wet op het financieel toezicht, met verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid; het eerdere toestemmingsvereiste voor verhandelbaarheid is vervallen. Of een fonds of buitenlands beleggingsvehikel op dit punt kwalificeert, is intensief geprocedeerd: zulke fondsen kunnen uitsluitend fondsen voor gemeenschappelijke belegging zijn en een fonds is geen doelvermogen indien het verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid heeft uitgegeven die aanspraak geven op een aandeel in het vermogen (ECLI:NL:HR:2020:115); op die grond faalde het beroep van een Schotse trust op kwalificatie als fiscale beleggingsinstelling of als doelvermogen (ECLI:NL:HR:2021:582), terwijl de Hoge Raad in een latere zaak het cassatieberoep van een buitenlands beleggingsfonds juist gegrond verklaarde en de opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting vernietigde (ECLI:NL:HR:2024:862). Los daarvan definieert art. 2 lid 11 het omgekeerd hybride lichaam: een naar Nederlands recht aangegaan of in Nederland gevestigd samenwerkingsverband waarin ten minste 50% van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten wordt gehouden door gelieerde lichamen die het samenwerkingsverband zelf als belastingplichtige beschouwen. Lid 12 zondert een samenwerkingsverband met een gediversifieerde effectenportefeuille dat kwalificeert als instelling voor collectieve belegging in effecten of als alternatieve beleggingsinstelling van dit regime uit; die uitzondering kan ook gelden voor een alternatieve beleggingsinstelling onder de AIFM-richtlijn, mits aan de voorwaarden van lid 13 wordt voldaan (KG:211:2024:9), en raakt ook aan de partiële doorkijkbehandeling van het omgekeerd hybride lichaam en de open commanditaire vennootschap onder de Wet minimumbelasting 2024 (KG:911:2024:4). Dit thema raakt zo ook aan de buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij twijfel over het ondernemingskarakter is eerst de deelname aan het economisch verkeer van belang; pas daarna komt het concurrentiecriterium van art. 4 onderdeel a aan de orde.
• Bij een beroep op een vrijstelling van art. 5 is van belang of de categorie is uitgewerkt in de bijbehorende algemene maatregel van bestuur en aan de voorwaarden is voldaan; bij pensioen- en VUT-lichamen sluit overschrijding van de 10%-aandeelhoudersgrens (art. 5 lid 2) de vrijstelling uit.
• Een eenmaal gedaan verzoek tot uitsluiting van de art. 6-vrijstelling of tot de cultuur-opt-in van art. 2 lid 10 bindt het lichaam voor een reeks jaren: wederopzegging is pas mogelijk vanaf respectievelijk het vijfde en het tiende jaar of een veelvoud daarvan.
• Bij toepassing van de art. 6-vrijstelling zijn eventuele verliezen niet verrekenbaar; dat kan reden zijn om juist te verzoeken om belastingplicht.
• Bij fondsstructuren hangt de kwalificatie als fonds voor gemene rekening af van de kenmerken van de uitgegeven bewijzen van deelgerechtigdheid; bij samenwerkingsverbanden met ten minste 50% gelieerd belang speelt bovendien of het omgekeerd-hybride-regime van art. 2 lid 11 van toepassing is, of dat de uitzondering voor gediversifieerde beleggingsportefeuilles van lid 12 uitkomst biedt.

Recente ontwikkelingen

• 2024: kennisgroep bevestigt dat een Regeling voor Vervroegde Uittreding valt onder de vrijstelling van art. 5 lid 1 onderdeel b Wet Vpb 1969, mits het winstbestemmingsvereiste volledig wordt nageleefd (KG:211:2024:8).
• 2024: kennisgroep over de uitzondering voor een alternatieve beleggingsinstelling als gediversifieerde-portefeuillebelegger op het omgekeerd-hybride-regime (KG:211:2024:9).
• 14 juni 2024: de Hoge Raad verklaart het cassatieberoep van een buitenlands beleggingsfonds gegrond en vernietigt de opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting (ECLI:NL:HR:2024:862).
• 2024: kennisgroep over het omgekeerd hybride lichaam en de open commanditaire vennootschap als partiële doorkijkentiteit onder de Wet minimumbelasting 2024 (KG:911:2024:4).
• 1 januari 2025: het kwalificatiecriterium voor fondsen voor gemene rekening in art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 wijzigt (Fondsenbesluit 2025).
• 2025: kennisgroep: de vrijstelling van art. 5 lid 1 onderdeel f Wet Vpb 1969 geldt niet voor instellingen die pensioenregelingen aanbieden aan specifieke beroepsgroepen (KG:211:2025:3).
• 2026: kennisgroep: een beperkte slotuitkering nabestaandenpensioen bij hertrouwen verhindert niet de toepassing van de pensioenvrijstelling van art. 5 lid 1 onderdeel b Wet Vpb 1969 voor buitenlandse pensioenlichamen (KG:211:2026:3).
• 9 juni 2026: twee advance tax rulings van het College Internationale Fiscale Zekerheid over de kwalificatie van een commanditaire vennootschap als omgekeerd hybride lichaam en de buitenlandse vpb-belastingplicht (ATR 20260609-000008 en ATR 20260609-000010).

Gerelateerde thema's

• Fondsen voor gemene rekening en open CV
• Buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting
• ANBI-status
• Fiscale beleggingsinstelling
• Totaalwinst en goed koopmansgebruik