CFC-regeling (aanvullende maatregel)

De CFC-regeling van art. 13ab Wet Vpb 1969 voorkomt dat mobiel, passief inkomen, zoals rente, royalty's en dividenden, wordt weggesluisd naar lichamen in laagbelastende of niet-coöperatieve jurisdicties zonder dat daar reële activiteit tegenover staat. De regeling is de Nederlandse implementatie van de CFC-maatregel uit de eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (Richtlijn 2016/1164/EU, ATAD1) en geldt sinds 2019. Kernbegrip is het gecontroleerd lichaam: een buitenlandse dochter waarin de belastingplichtige een controlerend belang heeft én die in een aangewezen laagbelastende of niet-coöperatieve staat is gevestigd.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is een buitenlands lichaam een gecontroleerd lichaam in de zin van art. 13ab Wet Vpb 1969?
• Welke voordelen gelden als besmet en worden aan de Nederlandse winst toegerekend?
• Wanneer blijft toerekening achterwege, ondanks een gecontroleerd lichaam?
• Hoe voorkomt de regeling dubbele heffing over dezelfde voordelen?
• Hoe wordt een negatief saldo besmette voordelen verrekend met latere jaren?

Grondgedachte: aanvullende maatregel tegen grondslaguitholling

Waar de gewone winstbepaling aansluit bij wat een lichaam zelf heeft ontvangen of uitgekeerd gekregen, trekt de CFC-maatregel bepaalde besmette voordelen van een buitenlandse dochter direct in de Nederlandse grondslag, ook als die dochter niets heeft uitgekeerd. De regeling werkt als aanvullende maatregel naast de reguliere grondslagbepalingen en de deelnemingsvrijstelling: zij grijpt pas in bij een kwalificerend belang in een lichaam dat in een aangewezen staat is gevestigd, en laat ruimte voor tegenbewijs via de wezenlijke-economische-activiteitstoets. Typische situaties zijn internationale concernstructuren met financierings-, royalty- of factureringsvennootschappen in een aangewezen staat, en houdstermaatschappijen met belangen in niet-EU tophoudsters of dochters. Nederland heeft bij de implementatie van ATAD1 gekozen voor het model dat aangrijpt bij categorieën van mobiele inkomsten, in plaats van het model dat aangrijpt bij winst uit niet-reële constructies (Kamerstuk 35030 nr. 7 en nr. C (EK)); vandaar de vaste, categorie-gebonden lijst van besmette voordelen in art. 13ab lid 1 Wet Vpb 1969, in plaats van een open reëelheidstoets.

Gecontroleerd lichaam: controlebelang, vestigingstoets en gelieerdheid

Een buitenlands lichaam is een gecontroleerd lichaam in de zin van art. 13ab lid 3 Wet Vpb 1969 als aan twee voorwaarden tegelijk is voldaan. Ten eerste een controlebelang: de belastingplichtige heeft, eventueel tezamen met een gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon, een belang van meer dan 50% in het lichaam; dat belang kan op drie alternatieve manieren ontstaan, via het nominaal gestorte kapitaal, via de statutaire stemrechten of via het winstrecht, en één van de drie boven de grens is voldoende. Ten tweede een vestigingstoets: het lichaam is gevestigd in een staat die bij ministeriële regeling is aangewezen omdat zij op 1 oktober van het voorafgaande kalenderjaar lichamen niet of tegen een tarief van minder dan 9% onderwerpt aan een winstbelasting, of die voorkomt op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden zoals die in het voorafgaande kalenderjaar gold. Deze vestigingstoets vervalt als het lichaam volgens de fiscale regelgeving van een andere, niet-aangewezen staat aldaar al als inwoner aan een winstbelasting is onderworpen. Ook als aan beide voorwaarden is voldaan, geldt het lichaam niet als gecontroleerd lichaam wanneer de door dat lichaam genoten voordelen doorgaans hoofdzakelijk uit andere dan besmette voordelen bestaan, of wanneer het een financiële onderneming is in de zin van art. 2 lid 5 Richtlijn 2016/1164/EU waarvan de besmette voordelen doorgaans hoofdzakelijk van derden afkomstig zijn (art. 13ab lid 4 Wet Vpb 1969); deze twee uitsluitingsgronden staan los van elkaar. Voor de belangberekening geldt een eigen gelieerdheidsbegrip: gelieerd is een lichaam waarin de belastingplichtige een belang heeft, een lichaam of natuurlijk persoon met een belang in de belastingplichtige, en, bij een gemeenschappelijke aandeelhouder, ook andere lichamen waarin diezelfde aandeelhouder een belang heeft; voor al deze relaties geldt een drempel van ten minste 25% van de aandelen, stemrechten of winstrecht (art. 13ab lid 8 tot en met 10 Wet Vpb 1969). De regeling speelt zo niet bij een gewoon minderheidsbelang zonder gelieerdheid: pas boven de 50%-grens, eventueel met meetelling van belangen van gelieerde partijen boven de 25%-drempel, is sprake van een controlebelang.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Besmette voordelen en de toerekening aan de winst

Is sprake van een gecontroleerd lichaam en geldt geen uitzondering, dan worden niet de winst als geheel, maar de in dat jaar door het lichaam genoten besmette voordelen naar tijdsgelang en naar rato van het belang van de belastingplichtige in de Nederlandse winst begrepen, verminderd met de daarmee verband houdende kosten (art. 13ab lid 1 Wet Vpb 1969). Besmet zijn: rente en andere voordelen uit financiële activa; royalty's en andere voordelen uit immateriële activa; dividenden en voordelen uit de vervreemding van aandelen; voordelen uit financiëleleasingactiviteiten; voordelen uit verzekerings-, bank- of andere financiële activiteiten; en voordelen uit weinig of geen economische waarde toevoegende factureringsactiviteiten met gelieerde partijen (lid 1 onderdeel a tot en met f). Toerekening blijft beperkt tot situaties waarin het saldo van de besmette voordelen in dat jaar positief is én niet vóór het einde van het jaar door het lichaam is uitgekeerd; beide voorwaarden moeten tegelijk gelden (lid 2). Interim-dividend van een gecontroleerd lichaam kan onder art. 13ab desondanks aan de winst van het lopende jaar worden toegerekend, voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het dividend afkomstig is uit de besmette voordelen van dat jaar en het dividendbesluit dat niet uitsluit; een uitkering vóór jaareinde blokkeert de toerekening dus niet zonder meer (KG:023:2025:3). Voordelen uit reële operationele activiteiten van het gecontroleerde lichaam zelf vallen buiten deze categorieën en dus buiten de toerekening; dat is precies waarom de wezenlijke-economische-activiteitstoets een lichaam met eigen substance uitzondert.

Uitzondering: wezenlijke economische activiteit

De toerekening van lid 1 blijft achterwege wanneer het gecontroleerde lichaam een wezenlijke economische activiteit uitoefent (art. 13ab lid 5 Wet Vpb 1969). De regeling is geen keuzeregeling waarvoor de belastingplichtige zich moet aanmelden: zij werkt van rechtswege zodra aan de voorwaarden is voldaan en wordt verwerkt in de aangifte vennootschapsbelasting. Voldoet het gecontroleerde lichaam aan bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden, dan wordt die wezenlijke economische activiteit verondersteld aanwezig te zijn, tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat aan die voorwaarden alleen is voldaan om voor de uitzondering in aanmerking te komen; is niet aan de ministeriële voorwaarden voldaan, dan moet de belastingplichtige zelf aannemelijk maken dat sprake is van een wezenlijke economische activiteit (lid 11). Documentatie van de feitelijke activiteiten van het gecontroleerde lichaam is daarom relevant, ongeacht welke kant van deze bewijslastverdeling van toepassing is.

Verrekening en voortwenteling

Om dubbele heffing te beperken wordt, voor zover bij de belastingplichtige voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam in aanmerking zijn genomen, de verschuldigde vennootschapsbelasting verminderd volgens art. 23e Wet Vpb 1969, ter verrekening van de op die voordelen drukkende buitenlandse winstbelasting of van de daarop drukkende kwalificerende binnenlandse bijheffing onder de Wet minimumbelasting 2024 (art. 13ab lid 6 Wet Vpb 1969). Is het saldo van de besmette voordelen van een gecontroleerd lichaam in enig jaar negatief, en blijft toerekening op grond van lid 2 daarom voor dat jaar achterwege, dan wordt dat negatieve saldo verrekend met de positieve saldi van de zes volgende jaren, in de volgorde waarin de saldi zijn ontstaan, tot ten hoogste nihil (lid 7). Een jaar met een negatief saldo besmette voordelen levert dus geen toerekening en geen verrekening op, maar wel een voortwentelingspost voor latere jaren.

Samenloop met andere internationale regelingen

In de praktijk komt de toepassing van art. 13ab vaak samen met andere internationale bepalingen naar voren, zoals de deelnemingsvrijstelling, de buitenlandse belastingplicht en de inhoudingsplicht voor de dividendbelasting, in dezelfde grensoverschrijdende structuur. Zekerheid vooraf wordt bij het College Internationale Fiscale Zekerheid dan ook doorgaans gecombineerd gevraagd: een advance tax ruling van een Nederlands beursgenoteerd industrieel concern zag op de gecombineerde toepassing van deelnemingsvrijstelling, CFC-maatregel, buitenlandse belastingplicht en inhoudingsplicht voor de periode 2024-2028 (ATR 20240709-000015), wat illustreert dat de CFC-maatregel in de praktijk niet geïsoleerd wordt beoordeeld, maar als onderdeel van de volledige internationale positie van de structuur. Bij vennootschappen die ook onder de renteaftrekbeperking earningsstripping vallen, kan CFC-toerekening de fiscale winst, en daarmee de EBITDA-grondslag voor die renteaftrekbeperking, beïnvloeden. Bij groepen met hybride entiteiten in de structuur kan naast de CFC-maatregel ook de ATAD2-hybridemismatchregeling van toepassing zijn; beide regelingen bestrijden grondslaguitholling, maar grijpen op een ander aanknopingspunt aan.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het vestigingscriterium is dynamisch: de aanwijzing van laagbelastende staten en het EU-lijstlidmaatschap worden jaarlijks beoordeeld naar de peildata van lid 3 onderdeel d en e, zodat de kwalificatie van een structuur van jaar tot jaar kan wijzigen zonder dat er in de structuur zelf iets verandert.
• Bij een beroep op het bewijsvermoeden van lid 11 ligt het initiatief om het tegendeel aannemelijk te maken bij de inspecteur; zodra niet aan de ministeriële voorwaarden is voldaan, verschuift de bewijslast naar de belastingplichtige.
• De twee, niet-cumulatieve uitsluitingsgronden van lid 4 (overwegend niet-besmette voordelen; financiële onderneming met overwegend voordelen van derden) staan los van de afzonderlijke activiteitentoets van lid 5: een lichaam kan buiten lid 4 vallen en toch aan de wezenlijke-economische-activiteitstoets voldoen, of omgekeerd.
• Interim-dividend raakt zowel de uitkeringstoets van lid 2 als het kennisgroepstandpunt over toerekening; de bewijslast dat een uitkering uit niet-besmette of niet-lopende-jaar-voordelen afkomstig is, ligt bij de belastingplichtige.
• Voor structuren met een bronbelastingplichtig rente- of royaltybetalingstraject naar dezelfde of een vergelijkbare laagbelastende jurisdictie speelt naast de CFC-toerekening ook de conditionele bronbelasting; beide regelingen gebruiken een vergelijkbaar jurisdictiebegrip maar zijn zelfstandige toetsen.
• CFC-heffing die bij de belastingplichtige zelf wordt geheven, telt niet mee bij de beoordeling of sprake is van laagbelaste vrije beleggingen (KG:023:2026:4).

Recente ontwikkelingen

• 2019: bij amendement (Kamerstuk 35030 nr. 10) wordt de lagebelastingdrempel van de vestigingstoets, bij invoering van art. 13ab Wet Vpb 1969, verhoogd van het aanvankelijk voorgestelde tarief van 7% naar het huidige niveau van minder dan 9%.
• 9 juli 2024: advance tax ruling van een Nederlands beursgenoteerd industrieel concern over de gecombineerde toepassing van deelnemingsvrijstelling, CFC-maatregel, buitenlandse belastingplicht en inhoudingsplicht voor de periode 2024-2028 (ATR 20240709-000015).
• 12 maart 2025: kennisgroepstandpunt over de toerekening van interim-dividend van een gecontroleerd lichaam aan de winst van het lopende jaar (KG:023:2025:3).
• 21 juli 2026: kennisgroepstandpunt: CFC-heffing die bij de belastingplichtige zelf wordt geheven, telt niet mee bij de beoordeling of sprake is van laagbelaste vrije beleggingen (KG:023:2026:4).

Gerelateerde thema's

• Deelnemingsvrijstelling
• Buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting
• Inhoudingsvrijstelling dividendbelasting
• Bronbelasting op rente en royalty's
• Hybride mismatches onder ATAD2
• Renteaftrekbeperking earningsstripping