CFC-regeling (aanvullende maatregel)

De CFC-regeling van art. 13ab Wet VPB 1969 is de Nederlandse implementatie van de Controlled Foreign Company-maatregel uit de eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (ATAD1). De regeling betrekt onder voorwaarden bepaalde "besmette" voordelen van een gecontroleerd buitenlands lichaam rechtstreeks in de Nederlandse belastinggrondslag van de belastingplichtige, ook als die voordelen niet zijn uitgekeerd. Doel is te voorkomen dat mobiel, passief inkomen (rente, royalty's, dividenden en vergelijkbare stromen) wordt weggesluisd naar lichamen in laagbelastende of niet-coöperatieve jurisdicties zonder dat daar reële activiteit tegenover staat.

De regeling werkt als een aanvullende maatregel naast de reguliere grondslagbepalingen en de deelnemingsvrijstelling: zij grijpt pas in bij een kwalificerend belang in een lichaam dat in een aangewezen staat is gevestigd, en laat ruimte voor tegenbewijs via de wezenlijke-economische-activiteitstoets. In de praktijk komt de toepassing vaak samen met andere internationale bepalingen (deelnemingsvrijstelling, buitenlandse belastingplicht, inhoudingsplicht) in dezelfde structuur naar voren.

Wanneer speelt dit

De CFC-regeling wordt relevant zodra een Nederlandse belastingplichtige, al dan niet samen met een gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon, een kwalificerend belang houdt in een buitenlands lichaam dat is gevestigd in een staat die is aangewezen als laagbelastend of die voorkomt op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden. Typische situaties zijn internationale concernstructuren met financierings-, royalty- of factureringsvennootschappen in dergelijke staten, houdstermaatschappijen met belangen in niet-EU tophoudsters of dochters, en dividenduitkeringen (waaronder interim-dividend) vanuit een gecontroleerd lichaam. Ook bij verzoeken om zekerheid vooraf (advance tax ruling) wordt de CFC-maatregel doorgaans meegenomen naast deelnemingsvrijstelling en buitenlandse belastingplicht, juist omdat deze thema's in dezelfde grensoverschrijdende structuur samenkomen.

Wettelijk kader

Art. 13ab lid 1 Wet VPB 1969 bepaalt dat bij het bepalen van de winst "de voordelen uit hoofde van een gecontroleerd lichaam naar tijdsgelang en naar rato van het belang dat de belastingplichtige in dat gecontroleerde lichaam heeft" in aanmerking worden genomen. Het gaat daarbij uitsluitend om de in het jaar genoten besmette voordelen, opgesomd in onderdelen a tot en met f: rente of andere voordelen uit financiële activa, royalty's of andere voordelen uit immateriële activa, dividenden en vervreemdingsvoordelen van aandelen, voordelen uit financiëleleasingactiviteiten, voordelen uit verzekerings-, bank- of andere financiële activiteiten, en voordelen uit weinig of geen economische waarde toevoegende factureringsactiviteiten met gelieerde partijen, telkens verminderd met de daarmee verband houdende kosten.

Toepassing is beperkt: lid 2 bepaalt dat het eerste lid "slechts toepassing" vindt "voor zover het saldo van de in een jaar door een gecontroleerd lichaam genoten besmette voordelen positief is en voor zover dat saldo voor het einde van dat jaar niet is uitgekeerd door dat lichaam". Beide voorwaarden, een positief saldo én geen uitkering vóór jaareinde, moeten dus samen zijn vervuld.

Het begrip gecontroleerd lichaam wordt gedefinieerd in lid 3. Vereist is een belang, eventueel samen met een gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon, dat bestaat uit "meer dan 50% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal", óf dat "meer dan 50% van de statutaire stemrechten vertegenwoordigt", óf dat "recht geeft op meer dan 50% van de winst": drie alternatieve, geen cumulatieve, aanknopingspunten. Daarnaast moet het lichaam zijn gevestigd in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, waarbij die staat ofwel op de peildatum lichamen "niet of naar een tarief van minder dan 9%" onderwerpt aan een belasting naar de winst, ofwel is opgenomen op de geldende EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden voor belastingdoeleinden. Deze vestigingstoets geldt niet indien het lichaam elders, volgens de fiscale regelgeving van een andere staat dan de aangewezen staat, als inwoner aan een belasting naar de winst is onderworpen.

Lid 4 sluit twee categorieën uit van het begrip gecontroleerd lichaam: lichamen waarvan de genoten voordelen doorgaans hoofdzakelijk uit andere dan besmette voordelen bestaan, óf financiële ondernemingen (in de zin van art. 2 lid 5 Richtlijn 2016/1164/EU) waarvan de besmette voordelen doorgaans hoofdzakelijk van derden afkomstig zijn. Onafhankelijk daarvan bepaalt lid 5 dat het eerste lid niet van toepassing is "indien het gecontroleerde lichaam een wezenlijke economische activiteit uitoefent". Lid 11 werkt dit uit: bij voldoening aan bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden wordt een wezenlijke economische activiteit verondersteld, tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat aan die voorwaarden slechts is voldaan met als hoofddoel de uitzondering te verkrijgen; wordt niet aan die voorwaarden voldaan, dan dient de belastingplichtige zelf aannemelijk te maken dat sprake is van een wezenlijke economische activiteit.

Verder voorziet lid 6 in verrekening van buitenlandse winstbelasting of kwalificerende binnenlandse bijheffing (Wet minimumbelasting 2024) via art. 23e Wet VPB 1969, en regelt lid 7 een voortwenteling van negatieve saldi besmette voordelen naar de zes volgende jaren, in volgorde van ontstaan, tot ten hoogste nihil. De leden 8 tot en met 10 vullen het gelieerdheidsbegrip in, met een belangdrempel van ten minste 25% van de aandelen, stemrechten of winstrecht.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het vestigingscriterium van lid 3 is dynamisch: de aanwijzing van staten en het EU-lijstlidmaatschap worden beoordeeld naar de stand op 1 oktober van het voorafgaande kalenderjaar, zodat de kwalificatie van een structuur van jaar tot jaar kan wijzigen zonder dat er in de structuur zelf iets verandert.
• De drie alternatieve belangtoetsen van lid 3 (kapitaal, stemrecht, winstrecht) staan los van elkaar; overschrijding van de 50%-grens op één van de drie is voldoende, ook als de andere twee eronder blijven.
• De uitzondering wegens wezenlijke economische activiteit (lid 5), nader ingevuld door het bewijsvermoeden van lid 11, vraagt vooraf aandacht voor documentatie: bij een beroep op het vermoeden ligt het initiatief om het tegendeel aannemelijk te maken bij de inspecteur, maar zodra niet aan de ministeriële voorwaarden is voldaan, verschuift de bewijslast naar de belastingplichtige zelf.
• De toerekening van interim-dividend vraagt specifieke aandacht: volgens het kennisgroepstandpunt KG:023:2025:3 kan interim-dividend van een gecontroleerd lichaam onder art. 13ab aan de winst van het lopende jaar worden toegerekend, voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het dividend daaruit afkomstig is en het dividendbesluit dat niet uitsluit; dit raakt direct aan de uitkeringstoets van lid 2.
• De samenloop tussen verrekening (lid 6, via art. 23e) en voortwenteling (lid 7) verdient aandacht bij structuren met wisselende resultaten in het gecontroleerde lichaam, evenals de afbakening tussen de twee, niet-cumulatieve, uitzonderingsgronden van lid 4 en de afzonderlijke activiteitentoets van lid 5.

Recente ontwikkelingen

De grens voor de vestigingstoets is bij amendement (Kamerstuk 35030 nr. 10) tijdens de parlementaire behandeling verhoogd naar het huidige niveau van minder dan 9%, zoals dat nu ook in lid 3 onderdeel d is neergelegd. Advance tax rulings uit 2020 en 2024 laten daarnaast zien dat de CFC-maatregel in de praktijk wordt beoordeeld in combinatie met deelnemingsvrijstelling en buitenlandse belastingplicht, bij non-EU tophoudsterstructuren.