Bronbelasting op rente en royalty's

De conditionele bronbelasting van de Wet bronbelasting 2021 (Wet BB 2021) heft alsnog Nederlandse belasting over rente- en royaltybetalingen aan gelieerde lichamen, wanneer de ontvanger in een laagbelastende jurisdictie zit of wanneer sprake is van een kunstmatige, op belastingontwijking gerichte structuur. De heffing is "conditioneel": zij raakt niet elke grensoverschrijdende betaling, maar alleen betalingen die aan een van vijf wettelijke triggervoorwaarden voldoen. Doel is te voorkomen dat Nederland als doorstroomland naar laagbelastende jurisdicties fungeert.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is een buitenlands lichaam belastingplichtig voor de bronbelasting op rente of royalty's?
• Wat is een laagbelastende of niet-coöperatieve jurisdictie?
• Hoe werkt de toets bij vaste inrichtingen en hybride structuren?
• Wat valt onder de heffingsgrondslag rente en royalty's, en tegen welk tarief?
• Hoe verloopt de heffing en de naheffing, en welke samenloop bestaat er met andere heffingen?

Doel en karakter: conditionele antimisbruikheffing

De bronbelasting is per 1 januari 2021 ingevoerd om Nederland minder aantrekkelijk te maken als schakel in structuren die renten en royalty's onbelast of nauwelijks belast naar laagbelastende jurisdicties laten stromen (art. 1.1 Wet BB 2021). De heffing grijpt alleen aan bij gelieerde verhoudingen, en dan uitsluitend bij betalingen naar laagbelastende jurisdicties of in misbruiksituaties, zoals kunstmatige structuren zonder geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. Zij staat los van de vraag of de betaling bij de Nederlandse betaler aftrekbaar is; dat wordt beoordeeld onder de renteaftrekbeperkingen.

Belastingplichtige en gelieerdheid

Belastingplichtig is het lichaam dat gerechtigd is tot rente- of royaltyvoordelen als bedoeld in art. 3.3 en art. 3.4 Wet BB 2021, mits dat lichaam gelieerd is met de Nederlandse inhoudingsplichtige. Renten zijn vergoedingen uit hoofde van geldleningen die verschuldigd zijn door een Nederlands gevestigde gelieerde inhoudingsplichtige (art. 3.3); royalty's zijn vergoedingen voor auteursrechten, octrooien, merken, tekeningen, modellen, geheime recepten of werkwijzen en vergelijkbare ervaringskennis, verschuldigd door dezelfde kring van gelieerde inhoudingsplichtigen (art. 3.4). De gelieerdheidseis zit dus in de heffingsobject-definities van art. 3.3 en 3.4, niet in de kwalificatietoets van art. 2.1 zelf: die laatste bepaling stelt vast wélk gelieerd lichaam belastingplichtig is, gegeven dat er al een kwalificerende rente- of royaltystroom bestaat. Art. 3.2 schrijft daarbij een correctie naar zakelijke voorwaarden voor als de overeengekomen prijs afwijkt van wat onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen.

Vijf triggervoorwaarden van art. 2.1

Naast de gelieerdheidseis moet het ontvangende lichaam aan minstens een van vijf, met "of" verbonden voorwaarden voldoen (art. 2.1 lid 1 Wet BB 2021): vestiging in een laagbelastende jurisdictie (a); toerekening van de voordelen aan een vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie (b); gerechtigdheid met als hoofddoel het ontgaan van belasting via een kunstmatige constructie zonder geldige zakelijke redenen (c); een kwalificatiemismatch waarbij de vestigingsstaat een ander lichaam als gerechtigde beschouwt (d); of een mismatch in de vestigingsplaats zelf (e). Voor a, d en e bestaat een eigen tegenbewijsregeling met eigen bewijslastverdeling (lid 2, 3 en 4/5); voor b ontbreekt een aparte tegenbewijsregeling.

Laagbelastende en niet-coöperatieve jurisdicties

Een staat geldt als laagbelastende jurisdictie wanneer hij op de peildatum van 1 oktober voorafgaand aan het heffingstijdvak lichamen niet, of tegen minder dan 9%, aan winstbelasting onderwerpt, of wanneer hij is opgenomen in de op dat moment geldende EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden (art. 1.2 Wet BB 2021). Beide toetsen staan naast elkaar; voldoen aan een van beide is voldoende. Wordt een staat voor het eerst aangewezen terwijl daarmee al een belastingverdrag van kracht is, dan geldt een overgangstermijn van drie kalenderjaren voordat die staat voor de Wet BB 2021 als laagbelastend telt.

Vaste-inrichting-situaties

Onderdeel b van art. 2.1 lid 1 richt zich op lichamen die zelf niet in een laagbelastende jurisdictie zijn gevestigd, maar waarvan de rente- of royaltyvoordelen worden toegerekend aan een vaste inrichting die wél in een laagbelastende jurisdictie ligt. De wet kent voor deze situatie geen aparte tegenbewijsregeling, anders dan bij de vestigingsplaatssituaties van onderdeel a, d en e. De toerekeningsvraag wordt beoordeeld naar de regels die gelden voor de winsttoerekening aan vaste inrichtingen in het algemeen.

Hybride en kunstmatige structuren

De onderdelen c, d en e van art. 2.1 lid 1 (zie hierboven) zijn de kunstmatige- en kwalificatiemismatchsituaties. Lid 7 breidt de belastingplicht daarnaast uit tot een lichaam als bedoeld in art. 2, elfde lid, Wet Vpb 1969 (het omgekeerd hybride lichaam), voor zover een achterliggende gerechtigde met een kwalificerend belang zelf belastingplichtig zou zijn geweest bij rechtstreekse gerechtigdheid. Deze uitbreiding voorkomt dat de toets wordt ontgaan door voordelen te laten lopen via een lichaam dat in zijn vestigingsstaat als fiscaal transparant geldt. Voor de bredere kwalificatie van hybride entiteiten, zie hybride mismatches onder ATAD2.

Heffingsgrondslag rente en royalty's

Renten omvatten vergoedingen (kosten inbegrepen) uit hoofde van geldleningen (art. 3.3). Royalty's omvatten vergoedingen voor auteursrechten (inclusief software en bioscoopfilms), octrooien, merken, tekeningen, modellen, plannen, geheime recepten of werkwijzen, en voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap (art. 3.4). Het begrip "kwalificerend belang" uit art. 1.2 is geen percentagedrempel maar een materieel criterium: een belang waarmee zodanige invloed op de besluiten van een lichaam kan worden uitgeoefend dat de activiteiten van dat lichaam kunnen worden bepaald. Ook een middellijk gehouden belang telt mee.

Tarief gekoppeld aan het hoogste Vpb-tarief

Het tarief van de bronbelasting is gelijk aan het hoogste percentage van art. 22 Wet Vpb 1969 (art. 4.1 Wet BB 2021). Neemt de inhoudingsplichtige de belasting voor eigen rekening, dan wordt de grondslag gebruteerd met de factor 100/(100-T), zodat een netto-afspraak niet tot een lagere effectieve heffing leidt (art. 4.2).

(wettekst geldend per 2026)

Heffingswijze: tijdvakbelasting via inhouding

De belasting wordt geheven door inhouding op het genietingsmoment en afdracht op aangifte per tijdvak, niet door aanslagoplegging bij de buitenlandse ontvanger (art. 5.1 Wet BB 2021). Het financiële en administratieve risico ligt daarmee bij het Nederlandse betalende lichaam. Voor rente en royalty's die aan het einde van een tijdvak nog niet zijn genoten, geldt een fictief genietingsmoment op 31 december van dat tijdvak.

Naheffing

Bij niet-afdracht kan een naheffingsaanslag worden opgelegd aan de inhoudingsplichtige of aan de belastingplichtige zelf (art. 6.1 Wet BB 2021). Art. 6.2 verklaart de informatieverplichting van art. 47a AWR van overeenkomstige toepassing op gegevens bij de voordeelgerechtigde en bij derden of lichamen met een kwalificerend belang in de inhoudingsplichtige, met de informatiebeschikking van art. 52a AWR, en daarmee mogelijke omkering en verzwaring van de bewijslast, als gevolg bij niet-nakoming.

Samenloop met de vennootschapsbelasting

De bronbelasting staat los van de vraag of de rente bij de Nederlandse betaler aftrekbaar is onder de aftrekbeperking earningsstripping of onder artikel 10a: die beoordelingen zien op de aftrekzijde bij de betaler, terwijl de Wet BB 2021 aangrijpt bij de ontvangkant. Bij de dividendtak van de bronbelasting loopt de heffing samen met de inhoudingsvrijstelling dividendbelasting.

Uitbreiding naar dividenden per 2024

Per 1 januari 2024 is de heffingsgrondslag van de Wet BB 2021 uitgebreid met dividendbetalingen (art. 3.1, onderdeel c, jo. art. 3.4a Wet BB 2021; zie bronbelasting op dividenden), zodat sindsdien ook winstuitkeringen aan gelieerde lichamen in laagbelastende jurisdicties of misbruiksituaties onder de conditionele bronbelasting kunnen vallen. De heffing over dividenden loopt samen met de bestaande dividendbelasting: de bronbelasting wordt verminderd met de dividendbelasting die al over dezelfde voordelen is ingehouden (art. 5.2 Wet BB 2021), zodat geen dubbele Nederlandse heffing over dezelfde stroom ontstaat.

Zekerheid vooraf via de ATR-route

Gelet op de recente inwerkingtreding (2021 voor rente en royalty's, 2024 voor dividenden) is er geen gepubliceerde rechtspraak over de kwalificatietoets van art. 2.1. De interpretatie verloopt tot dusver vooral via verzoeken om zekerheid vooraf bij het College Internationale Fiscale Zekerheid. Groepen die vooraf duidelijkheid willen over de kwalificatietoets van art. 2.1 of over de samenloop met de dividendbelasting kunnen daar een verzoek om zekerheid vooraf indienen. De gepubliceerde advance tax rulings uit 2025 en 2026 laten zien dat dit in de praktijk een gangbare route is bij herstructurering van houdster-, financierings- en licentieketens met een laagbelastende of hybride component, onder meer bij coöperatie-houdsters met een tussenliggend transparant samenwerkingsverband en bij hybride entiteitsstructuren met transparante buitenlandse moedermaatschappijen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Art. 2.1 lid 1 is een "of"-toets: voldoening aan één onderdeel volstaat; bij structuuranalyse worden daarom alle vijf onderdelen doorlopen, niet alleen vestiging in een laagbelastende jurisdictie.
• Onderdeel c vergt zowel een subjectieve (hoofddoel) als een objectieve (kunstmatigheid) toets; documentatie van de zakelijke opzet van een tussenstructuur bepaalt mede wie iets moet bewijzen.
• Bij kwalificatiemismatches (onderdelen d en e) hangt de uitkomst af van de fiscale kwalificatie in de buitenlandse vestigingsstaat, niet van de Nederlandse kwalificatie.
• "Kwalificerend belang" is een materieel invloedscriterium zonder vast percentage en omvat ook middellijke belangen.
• Bij herstructurering van houdster- of financieringsketens met een laagbelastende of hybride component is vooraf zekerheid vragen aan het College Internationale Fiscale Zekerheid een gangbare route.

Recente ontwikkelingen

• Per 1 januari 2021 is de Wet BB 2021 in werking getreden voor rente- en royaltybetalingen.
• Per 1 januari 2024 is de heffingsgrondslag uitgebreid met dividendbetalingen (art. 3.1, onderdeel c, jo. art. 3.4a).
• Meerdere in 2025-2026 gepubliceerde advance tax rulings laten zien dat de combinatie inhoudingsplicht dividendbelasting en conditionele bronbelasting regelmatig voorwerp is van een verzoek om zekerheid vooraf.

Gerelateerde thema's

• Hybride mismatches onder ATAD2
• Aftrekbeperking earningsstripping
• Renteaftrek artikel 10a
• Inhoudingsvrijstelling dividendbelasting
• Voorkoming van dubbele belasting
• Bronbelasting op dividenden