Conserverende aanslag bij emigratie

De conserverende aanslag is het instrument waarmee de Belastingdienst een belastingclaim op bepaalde inkomensbestanddelen "bevriest" op het moment dat een belastingplichtige feitelijk niet meer in de Nederlandse heffing kan worden betrokken, met name bij emigratie. In plaats van direct af te rekenen wordt de verschuldigde inkomstenbelasting over het zogeheten te conserveren inkomen apart vastgesteld op een aanslag, waarvoor vervolgens uitstel van betaling wordt verleend. Zolang zich geen gebeurtenis voordoet die het verleende uitstel beëindigt, zoals vervreemding van de aandelen waarop de claim rust, blijft de aanslag openstaan zonder dat feitelijk wordt ingevorderd.

Het leerstuk werkt via een samenspel tussen de Wet IB 2001, die bepaalt welk inkomen als te conserveren wordt aangemerkt en hoe de belasting daarover wordt berekend, en de Invorderingswet 1990, die het uitstel van betaling en de kwijtscheldingsmogelijkheden regelt. De belangrijkste toepassingen zijn de aanmerkelijkbelangclaim bij emigratie van een dga en de aanspraken uit pensioen- en lijfrenteregelingen bij emigratie van de gerechtigde; ook stakingswinst bij bepaalde vormen van doorschuiving kent een vergelijkbare constructie. Functioneel beschermt de conserverende aanslag de Nederlandse heffingsgrondslag tegen uitholling door emigratie, zonder de belastingplichtige op het moment van vertrek te confronteren met een acute belastingschuld over waarde die nog niet is gerealiseerd.

Wanneer speelt dit

Het thema speelt bij emigratie van een dga die zijn binnenlandse belastingplicht beëindigt, bij vertrek van een belastingplichtige met pensioen- of lijfrenteaanspraken waarvoor premies zijn afgetrokken, bij vervreemding van ab-aandelen waarbij de koper de overdrachtsprijs schuldig blijft, bij overlijden of verdeling van een nalatenschap of huwelijksgemeenschap waarbij aandelen overgaan op een niet in Nederland wonende verkrijger, bij een aandelenfusie, splitsing of fusie waarbij voortzetting van bestaand uitstel aan de orde is, en bij staking van een onderneming met doorschuiving van de overdrachtsprijs.

Wettelijk kader

Art. 2.8 lid 1 Wet IB 2001 bepaalt dat, wanneer in het belastbare inkomen "te conserveren inkomen is begrepen", de verschuldigde belasting bij aanslag "de belasting [is] die wordt berekend over de belastbare inkomens, verminderd met het daarin begrepen te conserveren inkomen"; het te conserveren inkomen wordt zo uit het reguliere inkomen gelicht en apart belast. Lid 2 somt de inkomensbestanddelen op die als te conserveren inkomen gelden, waaronder stakingswinst (art. 3.58), een herinvesteringsreserve bij niet-tijdige herinvestering (art. 3.64), pensioen- en lijfrentesituaties (art. 3.83, 3.133, 3.136) en het ab-vervreemdingsvoordeel van art. 4.16 lid 1 onderdeel h. De leden 4 tot en met 7 bieden op verzoek de mogelijkheid ook het ab-voordeel bij overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht naar een niet-inwoner als te conserveren inkomen aan te merken.

Art. 2.9 lid 1 Wet IB 2001 bepaalt hoe die belasting wordt vastgesteld: het verschil tussen de belasting over het totale inkomen (art. 2.7) en de belasting zonder het conserverende bestanddeel (art. 2.8), "met dien verstande dat de belasting ten minste wordt gesteld op het bedrag aan belasting dat verschuldigd zou zijn indien het te conserveren inkomen het enige inkomen zou zijn". Lid 2 verplicht de inspecteur de conserverende aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking aan te passen als de onderliggende "gewone" aanslag wordt verminderd en dat gevolgen heeft voor de conserverende belasting.

Art. 4.16 Wet IB 2001 somt de fictieve vervreemdingen van ab-aandelen op. Onderdeel h merkt als vervreemding aan "het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn", inclusief de verdragssituatie waarin iemand geacht wordt geen inwoner van Nederland meer te zijn: dit is de bepaling die de ab-claim bij emigratie triggert. Het artikel noemt daarnaast onder meer inkoop van aandelen, liquidatie-uitkeringen en overgang onder algemene titel als fictieve vervreemding.

Voor pensioen- en lijfrenteaanspraken regelt art. 3.136 lid 1 Wet IB 2001 dat bij een belastingplichtige die "anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn" de eerder afgetrokken premies (en het daarover behaalde rendement) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen, inclusief de verdragssituatie waarin iemand geacht wordt geen inwoner meer te zijn. Lid 2 beperkt dit tot alleen de premies wanneer een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting toepassing van lid 1 verhindert. Lid 4 voorziet in een correctie: wordt de belastingplichtige binnen tien jaar na toepassing van lid 1 "inwoner van een staat als bedoeld in het tweede of derde lid" (dus opnieuw van de eerdere verdragsstaat), dan wordt het belastbare inkomen van het emigratiejaar verlaagd met het destijds in aanmerking genomen bedrag en verhoogd met het bedrag dat bij toepassing van lid 2 of 3 in aanmerking zou zijn genomen.

De invorderingskant zit in art. 25 IW 1990. Lid 1 geeft de ontvanger de algemene bevoegdheid "onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling [te] verlenen". Lid 5 ziet specifiek op de pensioen- en lijfrenteconserverende aanslagen (art. 3.83, 3.133, 3.136) en bepaalt dat uitstel wordt verleend "tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft", met beëindiging bij de gebeurtenissen die art. 25 lid 5 IW 1990 aanwijst via art. 19b Wet LB 1964 en art. 3.133 en 3.135 Wet IB 2001. Lid 8 regelt het uitstel voor de ab-conserverende aanslag; dat eindigt onder meer "ingeval aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd" in de zin van art. 4.12 of 4.16 IB 2001 (onderdeel a), al kan het bij een aandelenfusie, splitsing, fusie of schenking aan een natuurlijk persoon onder nader te stellen voorwaarden worden voortgezet. Ook uitdeling van reserves (onderdeel b) of teruggaaf van gestort kapitaal (onderdeel c) beëindigt het uitstel, gedeeltelijk naar rato van het uitgedeelde bedrag.

Belangrijkste rechtspraak

Het Hof Arnhem-Leeuwarden bevestigde in ECLI:NL:GHARL:2026:2736 (2026) de uitspraak van de rechtbank in een geschil over een verzoek tot vermindering van een conserverende aanslag IB/PVV en de voortzetting van het daarvoor verleende uitstel.

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2012:BY5288 (2012) dat de uitstelfaciliteit van art. 25 lid 9 IW 1990 niet geldt wanneer de overdrachtsprijs van ab-aandelen slechts gedeeltelijk schuldig is gebleven, omdat die bepaling geen regeling voor gedeeltelijk uitstel kent; het cassatieberoep werd ongegrond verklaard.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij een gedeeltelijk schuldig gebleven overdrachtsprijs biedt art. 25 lid 9 IW 1990 volgens de Hoge Raad geen uitstel; die faciliteit vergt een volledig schuldig gebleven tegenprestatie.
• Een aandelenfusie, splitsing, fusie of schenking aan een natuurlijk persoon hoeft het uitstel van art. 25 lid 8 IW 1990 niet automatisch te beëindigen, maar voortzetting is alleen mogelijk "onder nader te stellen voorwaarden"; ook uitdelingen van reserves of teruggaaf van gestort kapitaal (onderdelen b en c) kunnen het uitstel gedeeltelijk beëindigen, wat monitoring van winstuitkeringen na emigratie vergt.
• Voor pensioen- en lijfrenteconserverende aanslagen kan hervestiging binnen tien jaar in de eerdere verdragsstaat, niet enkel terugkeer naar Nederland, op grond van art. 3.136 lid 4 Wet IB 2001 leiden tot een correctie van het eerder in aanmerking genomen bedrag.
• Verzoeken tot vermindering van een conserverende aanslag en tot voortzetting van het gekoppelde uitstel blijven, zoals ECLI:NL:GHARL:2026:2736 laat zien, feitelijk gevoelige geschilpunten die elk apart kunnen worden aangevochten.