Conserverende aanslag bij emigratie

De conserverende aanslag bevriest een belastingclaim op het moment dat een belastingplichtige feitelijk niet meer in de Nederlandse heffing kan worden betrokken, met name bij emigratie. In plaats van direct af te rekenen wordt de verschuldigde inkomstenbelasting over het te conserveren inkomen apart vastgesteld op een aanslag, waarvoor vervolgens uitstel van betaling wordt verleend. Zolang zich geen gebeurtenis voordoet die het uitstel beëindigt, zoals vervreemding van de aandelen waarop de claim rust, blijft de aanslag openstaan zonder feitelijke invordering. De figuur beschermt zo de Nederlandse heffingsgrondslag tegen uitholling door fiscale emigratie, zonder de belastingplichtige op het vertrekmoment te confronteren met een acute belastingschuld over waarde die nog niet is gerealiseerd.

Dit thema beantwoordt:

• Wie wordt getroffen door een conserverende aanslag en welk inkomen wordt geconserveerd?
• Hoe wordt de over het te conserveren inkomen verschuldigde belasting berekend?
• Wanneer eindigt het uitstel van betaling en welke gebeurtenissen doen dat?
• Hoe verhoudt de pensioen- en lijfrenteclaim zich tot belastingverdragen?
• Wanneer volgt kwijtschelding van de openstaande claim?

Wie wordt getroffen en welk inkomen wordt geconserveerd

De conserverende aanslag treft drie hoofdgroepen belastingplichtigen: de dga die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn en op dat moment een aanmerkelijk belang houdt (art. 4.16 lid 1 onderdeel h Wet IB 2001); de verzekeringnemer of gerechtigde tot een pensioen- of lijfrenteaanspraak die op dezelfde wijze uit de Nederlandse belastingplicht treedt (art. 3.136 Wet IB 2001); en de ondernemer die staakt en de overdrachtsprijs geheel of gedeeltelijk schuldig laat (art. 3.58 lid 1 Wet IB 2001). Ook een herinvesteringsreserve die niet tijdig wordt herinvesteerd, kan tot een conserverende aanslag leiden (art. 3.64 lid 1 Wet IB 2001). Onder "ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn" valt ook de verdragssituatie waarin iemand voor de toepassing van een belastingverdrag geacht wordt geen inwoner van Nederland meer te zijn, ook zonder feitelijke emigratie. Overlijden zelf triggert de fictieve vervreemding van onderdeel h niet: die emigratiebepaling sluit overlijden uit, al kan overgang krachtens erfrecht op een niet in Nederland wonende verkrijger op verzoek alsnog als te conserveren inkomen worden aangemerkt (art. 2.8 leden 4 tot en met 7 Wet IB 2001). De overige fictieve-vervreemdingsgronden van art. 4.16 lid 1, onder meer inkoop van aandelen, liquidatie-uitkeringen en overgang onder algemene titel, leiden tot gewone, niet-conserverende heffing, tenzij de emigratiegrond van onderdeel h zich tegelijk voordoet. Wie niet daadwerkelijk ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, ontspringt de aanslag ook: het Hof Amsterdam oordeelde dat onderdeel h niet van toepassing is bij emigratie van een partieel buitenlands belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap, zodat de conserverende aanslag in die zaak ten onrechte was opgelegd (ECLI:NL:GHAMS:2025:101).

Berekening en vaststelling

Het te conserveren inkomen wordt uit het reguliere belastbare inkomen gelicht (art. 2.8 lid 1 Wet IB 2001) en apart belast op de conserverende aanslag (art. 2.9 lid 1). De verschuldigde belasting is het verschil tussen de belasting over het totale inkomen (art. 2.7) en de belasting zonder het te conserveren bestanddeel (art. 2.8), met als bodem het bedrag dat verschuldigd zou zijn als het te conserveren inkomen het enige inkomen was. Wordt de onderliggende aanslag later verminderd, dan past de inspecteur de conserverende aanslag daarop aan bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. 2.9 lid 2). Voor het merendeel van de categorieën, stakingswinst, een niet-tijdig geherinvesteerde herinvesteringsreserve, pensioen- en lijfrenteaanspraken en het ab-voordeel bij ophouden binnenlands belastingplichtig, geldt de conservering van rechtswege (art. 2.8 lid 2). Alleen voor stakingswinst kan bij de aangifte worden verzocht om de conservering juist te beperken (lid 3); voor overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht naar een niet-inwoner geldt omgekeerd een verzoek om wél te conserveren (leden 4 tot en met 7). Reguliere, feitelijk gerealiseerde vervreemdingen, zoals verkoop tegen contante betaling, blijven buiten de regeling en worden normaal belast in het jaar van vervreemding.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Uitstel van betaling en de gebeurtenissen die het beëindigen

Voor de conserverende aanslag wordt op verzoek uitstel van betaling verleend; zolang het uitstel loopt, vangt geen dwanginvordering aan (art. 25 lid 1 IW 1990). Voor pensioen- en lijfrenteaanspraken loopt dit uitstel tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het aanslagjaar en eindigt het bij gebeurtenissen als afkoop of vervreemding van de aanspraak (art. 25 lid 5 IW 1990, via art. 19b Wet LB 1964 en art. 3.133 en 3.135 Wet IB 2001). Voor de aanmerkelijkbelangclaim kent art. 25 lid 8 IW 1990, anders dan lid 5, geen vergelijkbare tijdslimiet: het uitstel is sinds 2015 in beginsel onbeperkt in duur. Het eindigt wel bij vervreemding van de aandelen of winstbewijzen waarop het ziet (onderdeel a), bij uitdeling van reserves door de vennootschap (onderdeel b, voor een bedrag berekend met het percentage van de eerste schijf, 24,5%, of de tweede schijf, 31%, van de tabel van art. 2.12 Wet IB 2001) en bij teruggaaf van gestort kapitaal (onderdeel c). Bij een vervreemding in het kader van een aandelenfusie, splitsing of fusie, bij bepaalde vervreemdingen binnen twee jaar na overlijden of ontbinding van een huwelijksgemeenschap, of bij schenking aan een natuurlijk persoon, kan het uitstel onder nader te stellen voorwaarden worden voortgezet. Voor een schuldig gebleven overdrachtsprijs bij vervreemding van ab-aandelen aan een natuurlijk persoon of aan een kwalificerende, in de EU of EER gevestigde vennootschap waarvan alle aandelen door een natuurlijk persoon worden gehouden, kent art. 25 lid 9 een afzonderlijk uitstel, mits de vervreemde aandelen ten minste 5% van het geplaatste kapitaal uitmaken en de bezittingen van de vennootschap niet in belangrijke mate uit beleggingen bestaan; dat uitstel eindigt bij aflossingen, bij vervreemding door de koper of bij reguliere voordelen van substantiële omvang. De Hoge Raad oordeelde dat deze uitstelfaciliteit niet geldt wanneer de overdrachtsprijs slechts gedeeltelijk schuldig is gebleven, omdat de bepaling geen regeling voor gedeeltelijk uitstel kent (ECLI:NL:HR:2012:BY5288). Een vergelijkbaar uitstel geldt op verzoek van de aandeelhouder voor een overdracht van aandelen tegen een tegenprestatie onder de waarde in het economische verkeer aan een natuurlijk persoon of aan zo'n kwalificerende vennootschap, onder dezelfde 5%- en beleggingstoets (art. 25 lid 11 IW 1990).

Pensioen- en lijfrenteclaim: van waardeheffing naar premieterugname

Voor pensioen- en lijfrenteaanspraken bepaalt art. 3.136 lid 1 Wet IB 2001 dat bij een belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, de eerder afgetrokken premies en het daarover behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen; ook dit geldt in de verdragssituatie waarin iemand geacht wordt geen inwoner meer te zijn. Verhindert een belastingverdrag toepassing van lid 1, dan worden alleen de premies zelf teruggenomen, tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer van de aanspraak (lid 2); voor pensioenaanspraken die niet tot het loon zijn gerekend geldt een vergelijkbare correctie wanneer de hoofdregel van art. 3.83 lid 1 door een verdrag wordt geblokkeerd (lid 3). Keert de belastingplichtige binnen tien jaar terug naar de eerdere verdragsstaat, dan wordt het belastbare inkomen van het emigratiejaar met het destijds in aanmerking genomen bedrag verlaagd en met het bedrag van lid 2 of 3 verhoogd (lid 4). Deze vormgeving, het terugnemen van een voorwaardelijke aftrek in plaats van heffing over de waarde van de aanspraak zelf, geldt sinds de wijziging van art. 3.136 lid 2 Wet IB 2001 per 16 juli 2009. De Hoge Raad oordeelde in een prejudiciële beslissing dat conserverende heffing over deze negatieve uitgaven bij lijfrente- en pensioenaanspraken niet in strijd is met de goede verdragstrouw, voor zover de aanspraken in bepaalde tijdvakken zijn vrijgesteld of afgetrokken; voor premies uit het tijdvak van 1 januari 2001 tot 16 juli 2009 moet daarbij worden gecompartimenteerd, omdat de aftrek toen nog geen voorwaardelijk karakter had (ECLI:NL:HR:2017:1324). Diezelfde lijn paste de Hoge Raad toe op heffing over eerder niet tot het loon gerekende pensioenaanspraken en -bijdragen bij emigratie naar Israël, voor aanspraken na 15 juli 2009 (ECLI:NL:HR:2017:2985).

Kwijtschelding

Naast de aanslag- en uitstelregels bevat art. 26 IW 1990 de kwijtscheldingsbepalingen die het sluitstuk vormen van de systematiek. Eindigt het tienjaarsuitstel van art. 25 lid 5 door tijdsverloop, dan kan kwijtschelding worden verleend tot het nog openstaande bedrag (art. 26 lid 2). Eindigt dat uitstel eerder door een gebeurtenis, dan kan worden kwijtgescholden voor zover de Nederlandse belasting hoger is dan wat verschuldigd zou zijn geweest bij een inwoner van Nederland, mits de gebeurtenis ingevolge een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting niet belastbaar is in Nederland; dezelfde regel geldt bij een waardedaling van de aanspraak ten opzichte van het bedrag dat destijds als negatieve uitgaven in aanmerking is genomen (art. 26 lid 3). Voor de ab-conserverende aanslag kan tot het bedrag van de in Nederland verschuldigde dividendbelasting op de aandelen, of als dat meer is, de inkomstenbelasting wegens reguliere voordelen, kwijtschelding worden verleend (art. 26 lid 4). Eindigt het art. 25 lid 8-uitstel door vervreemding, dan volgt kwijtschelding voor zover de waarde van de aandelen sindsdien is gedaald, berekend met het percentage van de eerste of tweede schijf van de tabel van art. 2.12 Wet IB 2001, voor zover het heffingsrecht op grond van een verdrag aan een ander land is toegewezen tot het bedrag van de aldaar feitelijk geheven belasting, of voor zover de Nederlandse belasting hoger is dan wat verschuldigd zou zijn geweest bij een inwoner op het moment van vervreemding; de kwijtschelding blijft in totaal beperkt tot het bedrag waarvoor nog uitstel is verleend (art. 26 lid 5).

Aandachtspunten voor de praktijk

• Een aandelenfusie, splitsing, fusie of schenking aan een natuurlijk persoon hoeft het uitstel van art. 25 lid 8 IW 1990 niet automatisch te beëindigen, maar voortzetting is alleen mogelijk onder nader te stellen voorwaarden; uitdeling van reserves of teruggaaf van gestort kapitaal (onderdelen b en c) kunnen het uitstel wel gedeeltelijk beëindigen.
• Bij lijfrentepremies betaald tussen 1 januari 2001 en 16 juli 2009 speelt compartimentering, omdat de aftrek in dat tijdvak nog geen voorwaardelijk karakter had (ECLI:NL:HR:2017:1324).
• Een emigrerende partieel buitenlands belastingplichtige met een aanmerkelijk belang valt niet zonder meer onder onderdeel h van art. 4.16 lid 1 Wet IB 2001 (ECLI:NL:GHAMS:2025:101).
• De uitstelfaciliteit van art. 25 lid 9 IW 1990 kent geen naar-rato-toepassing bij een gedeeltelijk schuldig gebleven overdrachtsprijs (ECLI:NL:HR:2012:BY5288).
• De kwijtscheldingsberekening van art. 26 lid 5 IW 1990 loopt via de schijven en percentages van art. 2.12 Wet IB 2001; een wijziging daarvan werkt automatisch door in de omvang van een eventuele kwijtschelding.
• Verzoeken tot vermindering van een conserverende aanslag en tot voortzetting van het gekoppelde uitstel zijn afzonderlijke geschilpunten die elk apart kunnen worden aangevochten (ECLI:NL:GHARL:2026:2736).

Recente ontwikkelingen

• 7 december 2012: de Hoge Raad oordeelt dat de uitstelfaciliteit van art. 25 lid 9 IW 1990 niet geldt wanneer de overdrachtsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen slechts gedeeltelijk schuldig is gebleven, omdat die bepaling geen regeling voor gedeeltelijk uitstel kent (ECLI:NL:HR:2012:BY5288).
• 14 juli 2017: in een prejudiciële beslissing oordeelt de Hoge Raad dat conserverende heffing over negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van lijfrente- en pensioenaanspraken niet in strijd is met de goede verdragstrouw, met compartimentering voor tijdvakken waarin de aanspraken waren vrijgesteld of afgetrokken (ECLI:NL:HR:2017:1324).
• 24 november 2017: de Hoge Raad past deze lijn toe op heffing over eerder niet tot het loon gerekende pensioenaanspraken en -bijdragen bij emigratie naar Israël (ECLI:NL:HR:2017:2985).
• 19 april 2019: de rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich verzetten tegen invorderingsrente wanneer de ontvanger pas ruim vier jaar na het vervallen van het uitstel van betaling daarvan kennisgeeft (ECLI:NL:RBZWB:2019:1835).
• 7 januari 2025: het Hof Amsterdam oordeelt dat art. 4.16 lid 1 onderdeel h Wet IB 2001 niet van toepassing is bij emigratie van een partieel buitenlands belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap, zodat de conserverende aanslag in die zaak ten onrechte was opgelegd (ECLI:NL:GHAMS:2025:101).
• 21 april 2026: het Hof Arnhem-Leeuwarden bevestigt de uitspraak van de rechtbank in een geschil over een verzoek tot vermindering van een conserverende aanslag IB/PVV en de voortzetting van het daarvoor verleende uitstel van betaling (ECLI:NL:GHARL:2026:2736).

Gerelateerde thema's

• Uitstel van betaling
• Fiscale woonplaats
• Aanmerkelijk belang
• Lijfrenteaftrek
• Staking van een onderneming
• Eindafrekening en exitheffing