Kwalificatie van de arbeidsrelatie (dienstbetrekking en zzp)

De kwalificatie van een arbeidsrelatie bepaalt of de loonheffingen van toepassing zijn of dat de werkende zelfstandig ondernemer of resultaatgenieter is. Deze afbakening raakt de inhoudingsplicht van de opdrachtgever en de fiscale behandeling van de vergoeding: loon uit dienstbetrekking, winst uit onderneming (art. 3.5 Wet IB 2001) of resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 Wet IB 2001).

De wet kent naast de echte (privaatrechtelijke) dienstbetrekking een reeks fictieve dienstbetrekkingen die bepaalde arbeidsverhoudingen voor de loonheffingen gelijkstellen aan dienstbetrekking, ook als civielrechtelijk geen arbeidsovereenkomst bestaat. Deze fictieve dienstbetrekkingen vullen het loonbegrip aan voor situaties die anders buiten de loonheffingen zouden vallen, zoals bepaalde aannemers van werk, tussenpersonen, thuiswerkers en bestuurders.

De feitelijke beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking gebeurt holistisch aan de hand van alle omstandigheden van het geval, waaronder gezag, inbedding van de werkzaamheden in de organisatie en het ondernemerschap van de werkende zelf (de zogenoemde Deliveroo-gezichtspunten).

Wanneer speelt dit

Dit thema komt op bij inhuur van zzp'ers en consultants via management- of consultingovereenkomsten, bij werk via tussenpersonen of bemiddelaars, bij thuiswerkers en vakbekwaamheidstrajecten (stages, leerlingen), bij bestuurders van coöperaties en vennootschappen, en bij de vraag of vergoedingen aan derden (bijvoorbeeld in de zorg of aan sekswerkers) als loon, winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt. Ook bij concernstructuren speelt de vraag bij welke vennootschap de dienstbetrekking feitelijk ligt.

Wettelijk kader

Art. 2 lid 1 Wet LB 1964 definieert de werknemer als "de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander." De bepaling knoopt dus primair aan bij de (privaatrechtelijke of publiekrechtelijke) dienstbetrekking als grondslag voor het werknemersbegrip, met uitbreidingen voor loon dat wordt genoten uit een dienstbetrekking van een ander.

Art. 3 lid 1 Wet LB 1964 breidt het dienstbetrekkingsbegrip uit met een aantal fictieve dienstbetrekkingen. Zo geldt onder a dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van "degene, die, anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, en anders dan als thuiswerker, ingevolge een overeenkomst tot aanneming van werk als bedoeld in artikel 750 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, persoonlijk een werk tot stand brengt". Deze uitbreiding geldt dus niet voor wie het werk verricht in de uitoefening van een bedrijf of een zelfstandig beroep, en evenmin voor thuiswerkers; die uitzonderingen horen bij de hoofdregel en mogen niet worden weggelaten. Onderdeel a en b vinden bovendien geen toepassing indien de overeenkomst tot aanneming van werk rechtstreeks is aangegaan met een natuurlijk persoon ten behoeve van diens persoonlijke aangelegenheden (art. 3 lid 2 Wet LB 1964). Onderdeel c en d breiden de fictieve dienstbetrekking voorts uit tot bepaalde bemiddelaars, mits de bemiddeling uitsluitend voor één opdrachtgever wordt verleend, niet een bijkomstige werkzaamheid is en de bemiddelaar zich doorgaans niet door meer dan twee andere personen laat bijstaan. Onderdeel e ziet op degene die werkzaam is om vakbekwaamheid te verwerven, mits een beloning wordt genoten die niet uitsluitend uit onderricht bestaat. Onderdelen g en h zien op bestuurders van coöperaties respectievelijk van vennootschappen als bedoeld in art. 2:132 lid 3 BW, met een uitzondering voor de niet uitvoerende bestuurder van art. 2:129a lid 1 BW.

Art. 4 Wet LB 1964 biedt een grondslag om bij AMvB nadere fictieve dienstbetrekkingen aan te wijzen, onder meer voor thuiswerkers (onderdeel a), topsporters met een inkomensvoorziening (onderdeel c), aanmerkelijkbelanghouders die arbeid verrichten voor "hun" lichaam (onderdeel d), arbeidsverhoudingen die "maatschappelijk gelijk kan worden gesteld" met een dienstbetrekking (onderdeel e), en een opt-in regeling waarbij werkende en inhoudingsplichtige gezamenlijk verklaren dat de arbeidsverhouding als dienstbetrekking moet worden beschouwd (onderdeel f).

Aan de andere kant van het spectrum staat art. 3.5 Wet IB 2001, dat bepaalt dat onder onderneming mede wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer mede de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Wordt geen dienstbetrekking en geen ondernemerschap aangenomen, dan resteert mogelijk resultaat uit overige werkzaamheden onder art. 3.90 Wet IB 2001, het "gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren".

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:820 (2020) dat voor de vraag of een dienstbetrekking bestaat tussen een moedervennootschap en een werknemer de civielrechtelijke maatstaven van art. 7:610 BW gelden, en bevestigde in die zaak dat de dienstbetrekking bij de moedermaatschappij lag en niet bij de dochtermaatschappij. Dit arrest is relevant voor concernstructuren waarin onduidelijk is bij welke groepsvennootschap de dienstbetrekking feitelijk is gesitueerd.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beoordeelde in ECLI:NL:GHARL:2020:10512 (2020) of vergoedingen die een consultant ontving voor werkzaamheden als commercieel verkoopdirecteur op grond van een consultingovereenkomst moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking, een casus die illustreert hoe de kwalificatievraag bij management- en consultingcontracten speelt.

Gerechtshof Amsterdam boog zich in ECLI:NL:GHAMS:2020:3636 (2020) over de vraag of inkomsten uit zorgwerkzaamheden in het kader van de AWBZ of de Wet maatschappelijke ondersteuning moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming, een vraagstuk dat regelmatig terugkeert bij zzp'ers in de zorg.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in ECLI:NL:GHARL:2021:2554 (2021), in een zaak over werkzaamheden voor diverse coöperaties, of deze resulteerden in winst uit onderneming of in loon, en bevestigde daarbij de uitspraak van de rechtbank.

Aandachtspunten voor de praktijk

De kwalificatievraag bij consulting- en managementovereenkomsten (zoals in ECLI:NL:GHARL:2020:10512) vergt een concrete beoordeling van de feitelijke werkverhouding, niet alleen van de contractuele aanduiding. Bij concernstructuren moet steeds worden vastgesteld bij welke vennootschap de dienstbetrekking naar civiel recht ligt, zoals in ECLI:NL:HR:2020:820 aan de orde was. Voor werkzaamheden in sectoren waar zelfstandig ondernemerschap en (fictieve) dienstbetrekking dicht bij elkaar liggen, zoals zorg (ECLI:NL:GHAMS:2020:3636) en coöperatieve samenwerkingsvormen (ECLI:NL:GHARL:2021:2554), verdient de afbakening tussen winst uit onderneming en loon uit dienstbetrekking bijzondere aandacht. Bij toepassing van de fictieve dienstbetrekkingen van art. 3 en 4 Wet LB 1964 is het van belang de wettelijke uitzonderingen (bijvoorbeeld voor wie handelt in de uitoefening van een bedrijf of zelfstandig beroep, of als thuiswerker) niet over het hoofd te zien, omdat deze uitzonderingen de hoofdregel direct begrenzen.