Kwalificatie van de arbeidsrelatie (dienstbetrekking en zzp)

De kwalificatie van een arbeidsrelatie bepaalt welk fiscaal regime van toepassing is: loon uit dienstbetrekking, winst uit onderneming in de inkomstenbelasting (art. 3.5 Wet IB 2001, met toegang tot ondernemersfaciliteiten) of resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 Wet IB 2001, zonder die faciliteiten). Naast de echte dienstbetrekking van art. 7:610 BW kent de loonbelasting een reeks fictieve dienstbetrekkingen (art. 3 en 4 Wet LB 1964) die bepaalde arbeidsverhoudingen voor de loonheffingen gelijkstellen aan dienstbetrekking, ook zonder civielrechtelijke arbeidsovereenkomst. Kwalificeert een relatie achteraf toch als dienstbetrekking, dan raakt dat de inhoudingsplicht van de opdrachtgever en kan dit leiden tot een naheffingsaanslag loonheffingen.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is sprake van een (fictieve) dienstbetrekking en hoe verhoudt zich dat tot winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden?
• Welke gezichtspunten wegen mee bij de holistische kwalificatietoets van de Hoge Raad?
• Welke arbeidsverhoudingen worden door art. 3 en 4 Wet LB 1964 fictief gelijkgesteld aan dienstbetrekking, en welke uitzonderingen gelden daarbij?
• Hoe werkt het civielrechtelijke rechtsvermoeden van art. 7:610a BW, en hoe verhoudt dit zich tot het wettelijke rechtsvermoeden op basis van een uurtarief?
• Wat is het effect van het einde van het handhavingsmoratorium onder de Wet DBA?

De kwalificatietoets: Haviltex en de wettelijke omschrijving

Of civielrechtelijk sprake is van een arbeidsovereenkomst volgt uit art. 7:610 BW: een overeenkomst waarbij de ene partij zich verbindt in dienst van de andere partij arbeid te verrichten tegen beloning. De Hoge Raad heeft in het Deliveroo-arrest (ECLI:NL:HR:2023:443) de beoordeling in twee stappen geordend: eerst wordt door uitleg aan de hand van de Haviltexmaatstaf vastgesteld welke rechten en verplichtingen partijen feitelijk zijn overeengekomen, vervolgens wordt getoetst of die overeengekomen rechten en verplichtingen voldoen aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst. Voor die laatste toets is niet van belang of partijen de bedoeling hadden om onder de arbeidsovereenkomst te vallen; een contractuele aanduiding als "opdrachtovereenkomst" is dus niet doorslaggevend. Welke gezichtspunten daarbij meewegen, hangt af van alle omstandigheden van het geval in onderling verband bezien: onder meer de aard en duur van de werkzaamheden, de wijze waarop werkzaamheden en werktijden worden bepaald, de inbedding van het werk in de organisatie van de opdrachtgever, het al dan niet bestaan van een verplichting tot persoonlijke arbeid, de wijze waarop de beloning wordt bepaald en uitgekeerd, het commerciële risico van de werkende en of deze zich in het economisch verkeer als ondernemer gedraagt of kan gedragen. Gezag, de bevoegdheid om instructies te geven over werkwijze, tijd, plaats of uren, weegt daarbij zwaar, maar geen enkel gezichtspunt is op zichzelf beslissend; het gewicht van een contractueel beding, zoals een vervangingsbeding, hangt af van de mate waarin dat beding in de praktijk daadwerkelijk betekenis heeft voor degene die het werk verricht. Deze holistische toets is ook de kernvraag bij platformwerk en andere driehoeksrelaties, waarin een platform of tussenpersoon bemiddelt tussen de werkende en de uiteindelijke opdrachtgever of inlener. Voor concernstructuren gelden dezelfde civielrechtelijke maatstaven: de Hoge Raad oordeelde dat de dienstbetrekking bij de moedermaatschappij lag en niet bij de dochter waarvoor feitelijk werd gewerkt, omdat art. 7:610 BW ook dan bepalend is voor de vraag bij welke vennootschap de dienstbetrekking bestaat (ECLI:NL:HR:2020:820).

Naast deze holistische toets kent art. 7:610a BW een civielrechtelijk rechtsvermoeden: wie ten behoeve van een ander tegen beloning gedurende drie opeenvolgende maanden wekelijks, dan wel gedurende ten minste twintig uren per maand, arbeid verricht, wordt vermoed dit te doen krachtens arbeidsovereenkomst. Dit vermoeden verschuift de bewijslast naar de partij die stelt dat geen arbeidsovereenkomst bestaat; het staat los van, en werkt eerder dan, het wettelijke rechtsvermoeden op basis van een uurtarief dat per 2026 is ingevoerd (zie Recente ontwikkelingen).

Fictieve dienstbetrekkingen: art. 3 en 4 Wet LB 1964

Naast de echte dienstbetrekking breidt art. 3 lid 1 Wet LB 1964 het dienstbetrekkingsbegrip uit met een reeks fictieve dienstbetrekkingen. Onderdeel a stelt gelijk de arbeidsverhouding van wie, buiten de uitoefening van een bedrijf of een zelfstandig beroep en niet als thuiswerker, op grond van een overeenkomst van aanneming van werk persoonlijk een werk tot stand brengt; onderdeel b doet hetzelfde voor wie deze persoon daarbij bijstaat. Deze fictie geldt niet als de overeenkomst rechtstreeks is aangegaan met een natuurlijk persoon voor diens persoonlijke aangelegenheden (art. 3 lid 2 Wet LB 1964): de particulier die een klusbedrijf inhuurt voor een verbouwing schept dus geen fictieve dienstbetrekking. Onderdeel c en d breiden de fictie voorts uit tot bemiddelaars die krachtens overeenkomst tegen beloning geregeld hun bemiddeling verlenen tot het tot stand komen van overeenkomsten tussen te bezoeken personen en een opdrachtgever, mits die bemiddeling uitsluitend voor die opdrachtgever wordt verleend, niet een bijkomstige werkzaamheid is en de bemiddelaar zich daarbij doorgaans niet door meer dan twee andere personen laat bijstaan. Onderdeel e ziet op wie werkzaam is om vakbekwaamheid te verwerven, onder wie leerlingen en bedrijfsschoolgangers, mits de beloning niet uitsluitend uit onderricht bestaat. Onderdeel f stelt de dienstbetrekking gelijk voor het kind van 15 jaar of ouder dat werkzaam is in de onderneming van zijn ouder, tenzij het kind via een samenwerkingsverband met die ouder zelf als ondernemer winst uit onderneming geniet. Onderdeel g en h zien op bestuurders van coöperaties respectievelijk van vennootschappen als bedoeld in art. 2:132 lid 3 BW, met een uitzondering voor de niet-uitvoerende bestuurder van art. 2:129a lid 1 BW.

Art. 4 Wet LB 1964 biedt voorts een grondslag om bij algemene maatregel van bestuur nadere fictieve dienstbetrekkingen aan te wijzen, onder meer voor thuiswerkers en hun helpers, voor topsporters met een inkomensvoorziening of kostenvergoeding, voor aanmerkelijkbelanghouders die arbeid verrichten voor het eigen lichaam, en voor arbeidsverhoudingen die weliswaar niet al op een andere bepaling berusten maar daarmee maatschappelijk gelijk kunnen worden gesteld. Datzelfde artikel biedt daarnaast een opt-inregeling: werkende en inhoudingsplichtige kunnen door een gezamenlijke verklaring vooraf aan de inspecteur hun arbeidsverhouding laten kwalificeren als dienstbetrekking, ook als die dat op grond van de overige bepalingen niet zou zijn. Voor coassistenten geldt dat zij niet als dienstknecht worden aangemerkt, maar dat bij bepaalde vergoedingen wel sprake kan zijn van een fictieve dienstbetrekking, waarbij kostenvergoedingen en stagevergoedingen afzonderlijk moeten worden beoordeeld.

Een aparte drempel geldt voor vrijwilligerswerk: wie uitsluitend vergoedingen of verstrekkingen ontvangt tot ten hoogste € 220 per maand en € 2.200 per kalenderjaar bij een algemeen nut beogende instelling, een sportorganisatie of een niet-vennootschapsbelastingplichtig lichaam, telt niet als werknemer (art. 2 lid 6 Wet LB 1964); deze bedragen worden jaarlijks bij ministeriële regeling geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor van art. 10.2 Wet IB 2001 (lid 7).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden

Wordt geen (fictieve) dienstbetrekking aangenomen, dan is de vraag of de werkende ondernemer is. Art. 3.5 Wet IB 2001 verstaat onder onderneming mede het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer mede de beoefenaar van een zelfstandig beroep; die kwalificatie geeft toegang tot de ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting. Wordt geen dienstbetrekking en geen ondernemerschap aangenomen, dan resteert mogelijk resultaat uit overige werkzaamheden onder art. 3.90 Wet IB 2001: het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren, verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Deze afbakening speelt met name in sectoren waar zelfstandig ondernemerschap en (fictieve) dienstbetrekking dicht bij elkaar liggen: bij zorgwerkzaamheden in het kader van de AWBZ of de Wet maatschappelijke ondersteuning (ECLI:NL:GHAMS:2020:3636), bij werkzaamheden voor diverse coöperaties (ECLI:NL:GHARL:2021:2554) en bij consulting- of managementovereenkomsten (ECLI:NL:GHARL:2020:10512).

Handhaving: einde DBA-moratorium en het rechtsvermoeden op uurtariefbasis

Het handhavingsbeleid rond deze kwalificatievraag is de afgelopen jaren gewijzigd. Onder de Wet DBA gold jarenlang een handhavingsmoratorium, waardoor de Belastingdienst terughoudend optrad tegen schijnzelfstandigheid; dat moratorium is per 1 januari 2025 beëindigd. Sindsdien handhaaft de Belastingdienst weer volledig, zodat opdrachtgevers die zzp'ers inhuren voor werk dat feitelijk als dienstbetrekking kwalificeert, het risico lopen op een naheffingsaanslag loonheffingen. Voor 2025 gold een overgangsjaar: over dat jaar worden geen verzuim- of vergrijpboetes opgelegd, en gaat de Belastingdienst bij een correctie niet verder terug dan 1 januari 2025, tenzij sprake is van kwade trouw; goedgekeurde modelovereenkomsten zijn automatisch verlengd tot en met 31 december 2029.

Daarnaast is de Wet invoering rechtsvermoeden van arbeidsovereenkomst op basis van een uurtarief aangenomen. Dit rechtsvermoeden houdt in dat een werkende die minder dan € 38 per uur verdient (peildatum 1 januari 2026) zich tegenover de opdrachtgever, en zo nodig in rechte, kan beroepen op het bestaan van een arbeidsovereenkomst, waarna de opdrachtgever moet aantonen dat daarvan geen sprake is. Dit wettelijke vermoeden staat naast, en niet in de plaats van, het bestaande civielrechtelijke rechtsvermoeden van art. 7:610a BW dat op de duur en omvang van de werkzaamheden is gebaseerd. Het wetsvoorstel heette aanvankelijk Wet verduidelijking beoordeling arbeidsrelaties en rechtsvermoeden en zou de gezichtspunten uit het Deliveroo-arrest ook wettelijk verankeren; bij nota van wijziging van 10 maart 2026 is dat onderdeel geschrapt en resteert alleen het rechtsvermoeden. De wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, dat voor verschillende onderdelen kan verschillen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij de toepassing van de gezichtspunten weegt geen enkel kenmerk op zichzelf beslissend: een vervangingsbeding of een facturatie als zelfstandige heeft pas gewicht voor zover dat in de praktijk ook daadwerkelijk zo functioneert.
• Voor concernstructuren bepalen de civielrechtelijke maatstaven van art. 7:610 BW, en niet de organisatie waarvoor feitelijk wordt gewerkt, bij welke groepsvennootschap de dienstbetrekking ligt (ECLI:NL:HR:2020:820).
• Het civielrechtelijke rechtsvermoeden van art. 7:610a BW werkt los van, en eerder dan, het per 2026 ingevoerde rechtsvermoeden op basis van uurtarief.
• Bij vrijwilligerswerk speelt naast de kwalificatievraag zelf ook de vrijstellingsdrempel van € 220 per maand en € 2.200 per jaar; wordt die overschreden, dan komt de gewone kwalificatietoets weer aan de orde.
• Werken via een tussenpersoon of bemiddelaar kan naast de kwalificatievraag ook de keten- en inlenersaansprakelijkheid raken.
• Bij bestuurders met een aanmerkelijk belang in het eigen lichaam raakt de kwalificatievraag ook het gebruikelijk loon dat voor die dienstbetrekking in aanmerking wordt genomen.

Recente ontwikkelingen

• 22 december 2022: Gerechtshof Amsterdam oordeelt, anders dan de rechtbank, dat bij de naheffingsaanslagen loonheffingen geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast (ECLI:NL:GHAMS:2022:3754).
• 1 januari 2025: het handhavingsmoratorium onder de Wet DBA is beëindigd; voor 2025 geldt een overgangsjaar zonder verzuim- of vergrijpboetes en met een navorderingsgrens van 1 januari 2025.
• 29 januari 2026: kennisgroepstandpunt over vergoedingen aan coassistenten: geen dienstknechtschap, maar afhankelijk van de vergoeding mogelijk wel een fictieve dienstbetrekking (KG:204:2026:3).
• 21 april 2026 (Tweede Kamer) en 16 juni 2026 (Eerste Kamer): de Wet invoering rechtsvermoeden van arbeidsovereenkomst op basis van een uurtarief aangenomen, met een rechtsvermoeden bij een uurtarief onder € 38 (peildatum 1 januari 2026).
• 15 juli 2026: kennisgroepstandpunt over de doorbetaaldloonregeling bij een reële overeenkomst van opdracht (KG:204:2026:12).

Gerelateerde thema's

• Ondernemerschap in de inkomstenbelasting
• Ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting
• Inhoudingsplicht loonheffingen
• Naheffing
• Gebruikelijk loon
• Keten- en inlenersaansprakelijkheid