Keten- en inlenersaansprakelijkheid

Keten- en inlenersaansprakelijkheid is een invorderingsrechtelijk instrument waarmee de Ontvanger onbetaalde loonheffingen (en bij inlening ook omzetbelasting) kan verhalen op een ander dan de belastingplichtige zelf. Niet de uitlener of onderaannemer die de heffingen verschuldigd is wordt dan aangesproken, maar de partij hoger in de keten: de inlener van personeel of de (hoofd)aannemer die het werk heeft uitbesteed. De regeling staat in de Invorderingswet 1990 en vormt een aanvulling op de gewone verhaalsmogelijkheden van de fiscus wanneer de directe belastingschuldige niet, of niet volledig, verhaalbaar is.

De achtergrond is het risico van onderbetaling in arbeidsintensieve sectoren zoals uitzendwerk, payrolling, bouw, schoonmaak en agrarische onderaanneming, waar constructies met kortlevende of insolvente uitleners en onderaannemers relatief eenvoudig op te zetten zijn. Door de aansprakelijkheid door te schuiven naar de inlener of aannemer wordt deze gedwongen zelf toezicht te houden op de fiscale naleving door zijn contractpartijen, bijvoorbeeld via een g-rekening of certificering van de uitlener. De aansprakelijkheid ontstaat van rechtswege zodra aan de wettelijke voorwaarden is voldaan.

Wanneer speelt dit

Het thema speelt zodra een onderneming personeel inleent dat onder haar toezicht of leiding werkzaam is terwijl dat personeel in dienst blijft van een andere partij (uitzendconstructies, payrolling, doorlening), of wanneer een aannemer een werk van stoffelijke aard geheel of gedeeltelijk laat uitvoeren door een onderaannemer (bouw, installatietechniek, schoonmaakwerk). Ook ketens van meerdere onderaannemers en doorlening via een tussenpartij kunnen de aansprakelijkheid raken. Het risico manifesteert zich concreet zodra de Ontvanger de uitlener of (onder)aannemer niet kan innen en overgaat tot aansprakelijkstelling van de inlener respectievelijk aannemer.

Wettelijk kader

De inlenersaansprakelijkheid is geregeld in art. 34 IW 1990. Lid 1 bepaalt dat de inlener hoofdelijk aansprakelijk is "voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel (...) de (...) doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen", met uitzondering van bestuurlijke boetes. Voorwaarde is dat een werknemer met instandhouding van zijn dienstbetrekking tot de uitlener aan een derde (de inlener) ter beschikking is gesteld om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn; lid 2 breidt het inlenersbegrip uitdrukkelijk uit tot de doorlener en de derde aan wie via doorlening personeel ter beschikking is gesteld.

Het risico kan worden beperkt via de g-rekening: lid 3 bepaalt dat het bedrag waarvoor de inlener aansprakelijk is, wordt verminderd met bedragen die hij heeft overgemaakt op een geblokkeerde rekening van de uitlener bestemd voor de betaling van loonbelasting, omzetbelasting en sociale verzekeringspremies. Die vermindering vervalt volgens lid 4 als de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener het gestorte bedrag niet zou aanwenden voor die betalingen, en lid 5 sluit aansprakelijkheid bovendien uit "indien aannemelijk is dat het niet betalen door de uitlener noch aan hem noch aan een inlener is te wijten". Lid 7 bevat een uitzondering voor werkzaamheden ondergeschikt aan een koop-verkoopovereenkomst van een bestaande zaak.

Ketenaansprakelijkheid van de aannemer is geregeld in art. 35 IW 1990, grotendeels parallel opgebouwd. Lid 1 bepaalt dat de aannemer hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting die de onderaannemer, en iedere volgende onderaannemer in de keten, verschuldigd is in verband met werkzaamheden van diens werknemers "ter zake van dat werk", en voor bedragen waarvoor die (onder)aannemers zelf al op grond van art. 34 aansprakelijk zijn. Lid 2 definieert aannemer en onderaannemer als partijen die zich buiten dienstbetrekking verbinden om "een werk van stoffelijke aard" uit te voeren tegen een te betalen prijs. Lid 4 sluit toepassing uit als het werk geheel of grotendeels wordt verricht op de vestigingsplaats van de onderaannemer (met uitzondering voor kledingvervaardiging) of als de uitvoering ondergeschikt is aan een koop-verkoopovereenkomst; lid 5 kent een vergelijkbare g-rekeningregeling, lid 6 een uitsluiting bij geen verwijt aan onderaannemer of aannemer.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2013:BZ5048 (2013) dat de inlenersaansprakelijkheid van art. 34, lid 1, IW 1990 mede de loonbelasting omvat die door brutering ontstaat, en dat de Ontvanger niet in strijd handelt met het zorgvuldigheidsbeginsel door verklaringen van betalingsgedrag te blijven afgeven, ook als hij rekening hield met de mogelijkheid van onjuiste aangiften door de uitlener.

In ECLI:NL:HR:2012:BV1382 (2012) oordeelde de Hoge Raad dat het schoonmaken van gebouwen een "werk van stoffelijke aard" is in de zin van art. 35, lid 2, onderdeel a, IW 1990, zodat de ketenaansprakelijkheid daarop van toepassing is.

In de zaken ECLI:NL:HR:2013:1776 en ECLI:NL:HR:2013:1775 (beide 2013) oordeelde de Hoge Raad dat belanghebbenden niet aannemelijk hadden gemaakt dat een onjuiste of onrechtmatige uitwinning van het WKA-tegoed tot een te hoge aansprakelijkstelling had geleid, zodat de cassatieberoepen ongegrond werden verklaard.

In ECLI:NL:HR:2022:1337 (2022) oordeelde de Hoge Raad dat verwijzing moet volgen voor onderzoek naar de vraag of aanslagbiljetten die vóór 1 januari 2016 zijn verzonden, als gevolg van een fout van de Belastingdienst de betrokken vennootschap niet hadden bereikt voordat zij op grond van art. 34 IW 1990 aansprakelijk werd gesteld. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden behandelde in ECLI:NL:GHARL:2021:2553 en ECLI:NL:GHARL:2021:2552 (beide 2021) de inlenersaansprakelijkheid van een vennoot van een vennootschap onder firma voor onbetaald gebleven loonheffingen en omzetbelasting van een B.V. op grond van art. 34 IW 1990.

Aandachtspunten voor de praktijk

Het bewijsrisico bij een geschil over de uitwinning van zo'n geblokkeerde rekening ligt in de praktijk zwaar bij de inlener of aannemer: uit ECLI:NL:HR:2013:1776 en ECLI:NL:HR:2013:1775 blijkt dat het aannemelijk maken van een onjuiste of onrechtmatige uitwinning van het WKA-tegoed niet vanzelfsprekend slaagt. Een zorgvuldige, tijdig gedocumenteerde storting blijft daarom relevant, evenals het vermijden van situaties waarin men wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de wederpartij het gestorte bedrag niet voor de heffingen zou gebruiken (art. 34 lid 4 en art. 35 lid 5 IW 1990).

De kwalificatie van "werk van stoffelijke aard" is ruimer dan op het eerste gezicht lijkt: ECLI:NL:HR:2012:BV1382 laat zien dat ook schoonmaakwerk hieronder kan vallen, zodat ketenaansprakelijkheid niet beperkt blijft tot klassieke bouwactiviteiten. Brutering van niet-afgedragen loonbelasting valt eveneens binnen het bereik van de inlenersaansprakelijkheid (ECLI:NL:HR:2013:BZ5048), zodat rekening moet worden gehouden met een mogelijk hogere grondslag dan de nominaal verschuldigde belasting.

Formele aspecten van de aansprakelijkstelling, zoals of de onderliggende aanslag de belastingschuldige daadwerkelijk heeft bereikt, kunnen zelfstandig grond zijn om deze aan te vechten (ECLI:NL:HR:2022:1337). Doorlening en inlenen via een vennoot in een vof verdienen ten slotte aandacht: art. 34 lid 2 IW 1990 breidt het inlenersbegrip uitdrukkelijk uit naar de doorlener en de derde aan wie is doorgeleend, zoals ook blijkt uit de GHARL-zaken hiervoor.