Werkkostenregeling (WKR)

De werkkostenregeling (WKR) is de systematiek in de Wet op de loonbelasting 1964 waarmee vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers fiscaal worden verwerkt via eindheffing bij de inhoudingsplichtige, in plaats van individuele belastingheffing bij de werknemer. De werkgever kan bepaalde loonbestanddelen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel; die aanwijzing blijft onbelast voor zover zij onder een gerichte vrijstelling valt of binnen de beschikbare vrije ruimte blijft.

Het systeem vervult daarmee een dubbele functie: het vereenvoudigt de loonadministratie doordat niet elke vergoeding individueel aan een werknemer hoeft te worden toegerekend, en het begrenst tegelijk het fiscale voordeel van vergoedingen en verstrekkingen door een vaste vrije ruimte en een lijst van specifiek omschreven gerichte vrijstellingen. Overschrijding van die grenzen wordt niet bij de werknemer, maar bij de werkgever belast via eindheffing.

De WKR raakt vrijwel elke arbeidsvoorwaardenregeling: van reiskosten- en thuiswerkvergoedingen tot opleidingskosten, gereedschappen en apparatuur, en de vergoeding van extraterritoriale kosten bij internationale tewerkstelling.

Wanneer speelt dit

De werkkostenregeling speelt bij het inrichten en jaarlijks doorrekenen van het arbeidsvoorwaardenpakket, bij de vaststelling en aanwijzing van vaste of variabele reiskosten- en thuiswerkvergoedingen, bij vergoedingen voor opleiding, studie en outplacement, bij verstrekking van gereedschappen, computers en mobiele communicatiemiddelen, bij verhuiskostenvergoedingen in het kader van de dienstbetrekking, en bij de vergoeding van extraterritoriale kosten aan uit het buitenland aangetrokken werknemers (de 30%-regeling). Ook bij de jaarlijkse afrekening van de vrije ruimte over het voorafgaande kalenderjaar, en bij de vraag of aangewezen vergoedingen niet in belangrijke mate groter zijn dan gebruikelijk, komt het thema op.

Wettelijk kader

Art. 31 Wet LB 1964 definieert welke loonbestanddelen als eindheffingsbestanddeel gelden. Voor de WKR is met name onderdeel f relevant: dit betreft, voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid, "door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen" (art. 31 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964): de gebruikelijkheidstoets. Onderdeel g bevat voor vroegere arbeid een regeling met drie categorieën: branche-eigen producten (1°), het volgen van een opleiding of studie (2°) en overige verstrekkingen (3°). Vergoedingen en verstrekkingen onder 2° zijn eindheffingsbestanddeel voor zover wordt voldaan aan art. 31a lid 2 onderdeel d en voor zover de omvang niet in belangrijke mate groter is dan gebruikelijk; vergoedingen en verstrekkingen onder 1° en 3° zijn eindheffingsbestanddeel voor zover deze ook worden verstrekt aan werknemers met tegenwoordige arbeid die voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren. Art. 31 lid 5 Wet LB 1964 sluit een aantal categorieën uitdrukkelijk uit, waaronder een ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto (behoudens buitengewone beveiligingsmaatregelen), een woning (behoudens buitengewone beveiliging of huisvesting buiten de woonplaats), geldboeten en het rentevoordeel van een aan de werknemer verstrekte geldlening.

Art. 31a Wet LB 1964 werkt de eindheffing over deze onderdeel f- en g-bestanddelen verder uit. Lid 2 bepaalt dat de belasting wordt berekend "naar een tarief van 80%", waarbij de vergoedingen en verstrekkingen eerst worden verminderd met de vrije ruimte van het derde lid en met een reeks in onderdelen a tot en met k opgesomde gerichte vrijstellingen (onder meer vervoer, tijdelijk verblijf, scholing, extraterritoriale kosten, verhuizing, noodzakelijke gereedschappen en apparatuur, branche-eigen producten en thuiswerken). Lid 3 stelt de vrije ruimte op "2% van het loon (...) voor zover dat loon niet meer bedraagt dan € 400.000, vermeerderd met (...) 1,18% van het loon (...) voor zover dat loon meer bedraagt dan € 400.000". Lid 4 bepaalt dat vaste vergoedingen niet in mindering komen op de eindheffingsgrondslag "ingeval aan deze vergoedingen geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt".

Voor extraterritoriale kosten kent lid 8 een bijzondere regeling: voor bij algemene maatregel van bestuur aangewezen groepen werknemers worden vergoedingen "gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste (...) beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden". Lid 17 verplicht de inhoudingsplichtige tot een jaarlijkse keuze voor toepassing van dit achtste (of negende) lid, te maken in het eerste loontijdvak van elk kalenderjaar. Lid 16 bepaalt dat de verschuldigde belasting uiterlijk wordt aangegeven en afgedragen bij de aangifte over het tweede tijdvak van het volgende kalenderjaar.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2022:697 (2022) dat een werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever recht heeft op een vrijstelling ter hoogte van de vrije ruimte van art. 31a lid 2 Wet LB (via art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001), ongeacht of die werkgever vergoedingen als eindheffingsbestanddelen heeft aangewezen. In ECLI:NL:HR:2025:1236 (2025) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer de werkgever niet inhoudingsplichtig is, voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is gedaan, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoefde te zijn. Deze twee arresten zien specifiek op de positie van werknemers zonder inhoudingsplichtige werkgever.

ECLI:NL:HR:2025:508 (2025) betreft de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding van art. 32bb Wet LB: de Hoge Raad oordeelde dat voor de berekening van het toetsloon ook vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen meetellen, zoals extraterritoriale kosten onder de 30%-regeling. In ECLI:NL:HR:2026:123 (2026) oordeelde de Hoge Raad dat de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling, ook bij een eerder gegeven beschikking met een langere looptijd, niet in strijd is met algemene rechtsbeginselen of verdragsrecht, ongeacht de oorspronkelijke looptijd of beschikkingsdata.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij een niet-inhoudingsplichtige werkgever kan de werknemer zelfstandig aanspraak maken op de vrijstelling ter hoogte van de vrije ruimte, ongeacht een aanwijzing door de werkgever, en kan voor extraterritoriale kosten worden volstaan met een door de werknemer zelf uitgevoerd onderzoek naar de werkelijke kosten. Een vaste vergoeding voor de in art. 31a lid 2 bedoelde kosten komt niet in mindering op de eindheffingsgrondslag als daaraan geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt; in dat geval blijft die vaste vergoeding onderdeel van de eindheffingsgrondslag en telt zij mee bij de vrije-ruimte-toets. De jaarlijkse keuze voor toepassing van de extraterritoriale-kostenregeling moet in beginsel in het eerste loontijdvak van het kalenderjaar worden gemaakt en geldt voor het gehele jaar zolang aan de voorwaarden wordt voldaan; is binnen de eerste vier maanden van de tewerkstelling een verzoek tot toepassing van de bewijsregel gedaan, dan wordt de keuze voor het eerst gemaakt ter zake van het eerstvolgende loontijdvak na afloop van die vier maanden. Bij vertrek van een werknemer met een 30%-beschikking is relevant dat vrijgestelde extraterritoriale vergoedingen toch meetellen bij de toetsloonberekening voor de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding. Een eerder toegekende looptijd van de 30%-regeling blijft ten slotte niet gevrijwaard van latere wetswijzigingen die de maximale looptijd verkorten, ook al is de beschikking al eerder afgegeven.

Recente ontwikkelingen

Rechtspraak en beleid concentreren zich de laatste jaren opvallend sterk op de extraterritoriale-kostenregeling binnen art. 31a Wet LB 1964: de Belastingdienst publiceerde in 2024 kennisgroepstandpunten over overgangsregelingen en het jaarlijkse keuzemoment bij de gewijzigde expatregeling, en de Hoge Raad bevestigde begin 2026 dat een wettelijke verkorting van de maximale looptijd ook geldt bij een eerder afgegeven beschikking met een langere looptijd. Voor de praktijk betekent dit dat looptijd en voorwaarden van lopende 30%-beschikkingen periodiek opnieuw tegen actuele wetgeving moeten worden beoordeeld.