Werkkostenregeling (WKR)

De werkkostenregeling (WKR) is de systematiek in de Wet op de loonbelasting 1964 waarmee de werkgever vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers verwerkt via eindheffing bij de inhoudingsplichtige, in plaats van individuele belastingheffing bij de werknemer. De inhoudingsplichtige wijst een loonbestanddeel aan als eindheffingsbestanddeel (art. 31 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964); die aanwijzing blijft onbelast voor zover zij onder een gerichte vrijstelling van art. 31a lid 2 valt of binnen de vrije ruimte van lid 3 blijft. Overschrijding van de vrije ruimte wordt niet bij de werknemer, maar bij de werkgever belast, tegen een eindheffing van 80%. De regeling vereenvoudigt zo de loonadministratie en begrenst tegelijk het fiscale voordeel van vergoedingen en verstrekkingen.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer is een vergoeding of verstrekking een eindheffingsbestanddeel, en wat toetst de gebruikelijkheidstoets?
• Hoe werken de gerichte vrijstellingen en de vrije ruimte samen, en wat gebeurt er bij overschrijding?
• Welke vergoedingen en verstrekkingen vallen buiten de eindheffingssystematiek?
• Hoe werkt de 128/214-dagenregel voor reiskosten- en thuiswerkvergoedingen?
• Hoe verhoudt de bewijsregel voor extraterritoriale kosten (30%-regeling) zich tot de WKR?
• Wat betekent het ontbreken van een inhoudingsplichtige werkgever voor de toegang tot de WKR-vrijstellingen?

Aanwijzing en de gebruikelijkheidstoets

Eindheffingsbestanddeel zijn, voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid, de door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen (art. 31 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964). Voor vroegere arbeid, bijvoorbeeld aan gepensioneerden, geldt een beperktere regeling met drie categorieën: branche-eigen producten (onderdeel g onder 1°), het volgen van een opleiding of studie (onder 2°) en overige verstrekkingen (onder 3°). De eerste en derde categorie zijn alleen eindheffingsbestanddeel voor zover ook aan werknemers met tegenwoordige arbeid in vergelijkbare omstandigheden wordt verstrekt.

Elke aanwijzing moet bovendien de gebruikelijkheidstoets doorstaan: de omvang van wat wordt aangewezen mag niet in belangrijke mate groter zijn dan wat in overigens vergelijkbare omstandigheden in de regel wordt aangewezen (art. 31 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964). Die toets staat los van de bedragsmatige normen van de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen en geldt voor de volle breedte van de WKR: een aanwijzing die in omvang afwijkt van wat gebruikelijk is, houdt om die reden alléén al geen stand, ook al past het bedrag ruim binnen de vrije ruimte.

Vrije ruimte en gerichte vrijstellingen

Een gericht vrijgestelde vergoeding of verstrekking (art. 31a lid 2 Wet LB 1964) blijft altijd buiten de eindheffingsgrondslag, ook als de vrije ruimte al volledig is benut. Een aangewezen vergoeding die niet onder een gerichte vrijstelling valt, komt eerst in mindering op de vrije ruimte; pas het bedrag daarboven wordt bij de inhoudingsplichtige belast met 80% eindheffing. De vrije ruimte bedraagt 2% van de loonsom tot € 400.000, vermeerderd met 1,18% van het meerdere (lid 3). Een vaste vergoeding voor kosten die op zichzelf onder een gerichte vrijstelling vallen, telt echter niet mee als aftrek op de eindheffingsgrondslag wanneer daaraan geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt (lid 4); zij blijft dan deel van de eindheffingsgrondslag en drukt op de vrije ruimte. Voor gereedschappen, computers en vergelijkbare apparatuur (onderdeel g) vervalt de gerichte vrijstelling bovendien als de vergoeding in de plaats is gekomen van een ander loonbestanddeel, zoals bij uitruil binnen een cafetariaregeling (lid 10).

De vrije ruimte en de eindheffing worden per inhoudingsplichtige bepaald, niet per werknemer (lid 1); het 10%-criterium voor eindheffing kan desgewenst wel op concernniveau worden beoordeeld voor alle deelnemende onderdelen samen, een keuze die voor het hele jaar bindt.

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Wat buiten de eindheffingssystematiek valt

Een aantal categorieën is bij voorbaat van de eindheffingssystematiek uitgesloten (art. 31 lid 5 Wet LB 1964): een ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto van de zaak (behalve buitengewone beveiliging), een woning (behalve buitengewone beveiliging of huisvesting buiten de woonplaats), geldboeten en vergelijkbare sancties, wapens en munitie zonder vergunning, dieren met een houdverbod, het rentevoordeel van een personeelslening waarvan de rente in box 1 aftrekbaar zou zijn, en dwangsommen. Deze bestanddelen worden dus individueel bij de werknemer belast of via een aparte route, zoals het bijtellingsregime van de auto van de zaak.

Een bijzondere categorie is de bestelauto die doorlopend afwisselend door twee of meer werknemers wordt gebruikt: omdat niet goed is vast te stellen wie privé gebruikt, geldt daarvoor een vaste eindheffing van € 438 per bestelauto per jaar (art. 31 lid 1 onderdeel d Wet LB 1964).

Reiskosten- en thuiswerkvergoeding: de 128/214-dagenregel

Voor een vaste reiskosten- of thuiswerkvergoeding aan een werknemer die op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste werkplek reist, onderscheidenlijk thuiswerkt, mag de vergoeding worden berekend alsof hij dat op ten hoogste 214 dagen per jaar doet (art. 31a lid 2 onderdelen a en k Wet LB 1964). Bij een structureel lager reispatroon wordt dit naar rato herrekend, en ook bij aanvang, beëindiging of wijziging van de vergoeding gedurende het jaar vindt herrekening naar tijdsgelang plaats (lid 7). Op eenzelfde dag kan niet zowel de reiskostenvrijstelling als de thuiswerkvrijstelling worden toegepast, en bij een ter beschikking gestelde auto op een reisdag vervalt de thuiswerkvrijstelling voor die dag (lid 12).

De uitvoeringspraktijk vult deze regel nader in: de werkgever mag het aannemelijke aantal reisdagen vaststellen op basis van een vormvrije schriftelijke afspraak, zonder monitoringsplicht. Retroactieve toekenning van een vergoeding per 1 januari van een lopend jaar vergt op dit punt geen aparte herrekening zolang de feiten niet zijn gewijzigd, ook al wijkt die praktijk op onderdelen af van de letterlijke wettekst over herrekening (zie Recente ontwikkelingen).

Extraterritoriale kosten: de bewijsregel van lid 8 en 9

Voor aangewezen groepen werknemers die van buiten Nederland worden aangetrokken (lid 8, ten hoogste vijf jaar) of vanuit Nederland worden uitgezonden (lid 9), geldt een vergoeding tot 30% van het aangewezen loon plus schoolgelden ten minste als vergoeding voor extraterritoriale kosten (art. 31a Wet LB 1964). Lid 8, tweede zin, topt dit per werknemer af op 30% van de WNT-norm, naar tijdsgelang herrekend bij gedeeltelijke toepassing; voor gevallen die de regeling vanaf 1 januari 2024 zijn gaan toepassen, daalt het maximumpercentage naar 27% per 1 januari 2027.

De inhoudingsplichtige kiest in het eerste loontijdvak van elk kalenderjaar of hij deze bewijsregel toepast; die keuze geldt voor het hele jaar en kan niet via een correctiebericht worden herzien (lid 17). Is binnen de eerste vier maanden van de tewerkstelling al een verzoek tot toepassing van de bewijsregel gedaan, dan wordt deze jaarlijkse keuze voor het eerst gemaakt over het loontijdvak dat op die vier maanden volgt (lid 18). Voor de volledige uitwerking van deze bewijsregel, waaronder de looptijd en de WNT-aftopping per cohort, zie de 30%-regeling.

Werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever

Twee arresten van de Hoge Raad zien op de situatie dat geen inhoudingsplichtige werkgever de vrijstellingen kan toepassen. In ECLI:NL:HR:2022:697 oordeelt de Hoge Raad dat een werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever via art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 zelf recht heeft op een vrijstelling ter hoogte van de vrije ruimte van art. 31a lid 2 Wet LB 1964, ongeacht of die werkgever vergoedingen als eindheffingsbestanddelen heeft aangewezen. In ECLI:NL:HR:2025:1236 oordeelt de Hoge Raad dat in die situatie voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is gedaan, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoefde te zijn. Beide zaken bevestigen dat het ontbreken van een inhoudingsplichtige werkgever de toegang tot de WKR-vrijstellingen niet blokkeert; dat speelt met name bij grensoverschrijdend werken, waar de werkgever niet steeds in Nederland inhoudingsplichtig is.

Aangifte en afdracht

De verschuldigde eindheffing over een kalenderjaar wordt uiterlijk aangegeven en afgedragen tegelijk met de aangifte over het tweede tijdvak van het volgende kalenderjaar, of bij eerdere beëindiging van de inhoudingsplicht over het tijdvak waarin die eindigde (art. 31a lid 16 Wet LB 1964). Naast de WKR-bestanddelen van onderdeel f en g kent art. 31 lid 1 nog andere eindheffingsbestanddelen die niet via art. 31a lopen: nageheven loon (onderdeel a) en knelpuntloon na beschikking van de inspecteur (onderdeel b) worden belast naar het tabeltarief, aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (onderdeel c) eveneens, en oorlogstoeslagen (onderdeel h) naar een enkelvoudig tarief. Alleen voor de onderdelen f en g geldt de eindheffing van 80% met vrije ruimte en gerichte vrijstellingen van art. 31a.

Aandachtspunten voor de praktijk

• De gebruikelijkheidstoets werkt onafhankelijk van de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen; een afwijkende omvang van de aanwijzing houdt om die reden alléén al geen stand.
• Een gericht vrijgestelde extraterritoriale vergoeding blijft buiten de eindheffingsgrondslag van de WKR zelf, maar telt wel mee bij de toetsloonberekening voor de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding van art. 32bb Wet LB 1964.
• Een eerder toegekende looptijd van de 30%-regeling biedt geen bescherming tegen een latere wettelijke verkorting van de maximale looptijd, ook niet als de beschikking al eerder is afgegeven.
• Een vaste vergoeding zonder onderzoek naar de werkelijke kosten drukt op de vrije ruimte, ook als de onderliggende kostensoort op zichzelf gericht is vrijgesteld.
• Voor werkgevers met meerdere groepsmaatschappijen bindt de keuze voor beoordeling van het 10%-criterium op concernniveau voor het hele jaar alle deelnemende onderdelen.

Recente ontwikkelingen

• 2022 (15 maart): Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigt de uitspraak van de inspecteur over de aanwijzing van de tegemoetkoming in verband met de wijziging van het pensioenstelsel als eindheffingsloon en kent een teruggaaf toe van afgedragen loonheffingen over juli 2017 van € 85.326 (ECLI:NL:GHARL:2022:1960).
• 2022 (4 augustus): kennisgroepstandpunt over reiskosten- en thuiswerkvergoeding bij ouderschapsverlof: een werknemer reist niet meer "in de regel" naar een vaste werkplek zodra hij langer dan twee maanden niet fysiek reist (KG:204:2022:28).
• 2023 (18 juli): kennisgroepstandpunt bevestigt dat het Handboek Loonheffingen afwijkt van de Wet LB 1964 over de herrekening van vaste reiskosten- en thuiswerkvergoeding; retroactieve toekenning per 1 januari vergt geen verdere herrekening mits de feiten niet zijn gewijzigd (KG:204:2023:12).
• 2024 (10 april): kennisgroepstandpunt bevestigt dat de jaarlijkse keuze voor de expatregeling wordt gemaakt in het eerste loontijdvak van elk jaar en niet via een correctiebericht kan worden herzien (KG:041:2024:12).
• 2025 (22 juli): Gerechtshof Amsterdam oordeelt dat de geldigheidsduur van een in 2017 afgegeven beschikking 30%-regeling door een latere wetswijziging is verkort, zodat de inspecteur de beschikking niet hoefde te wijzigen of in te trekken (ECLI:NL:GHAMS:2025:1998).
• 2026 (13 februari): de Hoge Raad oordeelt dat de verkorting van de maximale looptijd van de 30%-regeling, ook bij een eerder gegeven beschikking met langere looptijd, niet in strijd is met algemene rechtsbeginselen of verdragsrecht (ECLI:NL:HR:2026:123).
• 2026 (21 april): Gerechtshof Amsterdam beoordeelt of een door de werkgever aan een piloot betaalde kostenvergoeding kwalificeert als gericht vrijgestelde vergoeding (ECLI:NL:GHAMS:2026:1284).

Gerelateerde thema's

• De 30%-regeling
• Auto van de zaak
• Inhoudingsplicht loonheffingen
• Excessieve vertrekvergoeding
• Grensoverschrijdend werken