Inkeerregeling

De inkeerregeling van art. 67n AWR biedt een belastingplichtige die eerder een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan de mogelijkheid om dit uit eigen beweging te herstellen voordat de inspecteur de fout op het spoor is. Wie tijdig "inkeert", ontloopt de vergrijpboete die anders bij het herstel van een onjuiste aangifte zou volgen. De regeling vormt daarmee een prikkel om vrijwillig orde op zaken te stellen in plaats van te wachten op ontdekking door de Belastingdienst.

De regeling werkt tweeledig: binnen een termijn van twee jaar na de onjuiste of niet gedane aangifte geldt in beginsel volledige boetevrijstelling, terwijl inkeer na die termijn niet meer automatisch tot boetevrijstelling leidt maar wel als matigende omstandigheid meeweegt bij de boetetoemeting. Voor bepaalde inkomenscategorieën is de boetevrije inkeer echter uitgesloten. Naast het fiscale bestuursrechtelijke effect heeft tijdige inkeer ook strafrechtelijke betekenis: zij kan vervolging voor de aangiftedelicten uitsluiten.

De praktijk rond de inkeerregeling wordt in belangrijke mate bepaald door de vraag wanneer een belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur van de onjuistheid op de hoogte is of zal raken. Die vraag is feitelijk van aard en heeft, met name in dossiers rond buitenlands vermogen, tot een aanzienlijke hoeveelheid rechtspraak geleid.

Wanneer speelt dit

De inkeerregeling komt typisch aan de orde wanneer een belastingplichtige achteraf ontdekt, of geattendeerd wordt, dat in het verleden inkomen of vermogen niet of onjuist is aangegeven. Veelvoorkomende situaties zijn niet-aangegeven buitenlandse bankrekeningen die alsnog worden gemeld nadat de bank de rekeninghouder heeft geïnformeerd over een informatieverzoek van de fiscus, verhulde winstuitdelingen aan een dga die via een buitenlandse rekening zijn weggesluisd, en gevallen waarin een belastingplichtige na eigen onderzoek of na signalen uit de media besluit een eerdere aangifte alsnog te corrigeren. Ook bij lopende navorderingstrajecten kan de vraag opkomen of een eerdere correctie nog als tijdige inkeer kwalificeert, met gevolgen voor zowel de vergrijpboete als een eventuele strafrechtelijke aangifte.

Wettelijk kader

Art. 67n lid 1 AWR bepaalt dat "wordt geen vergrijpboete opgelegd" wanneer de belastingplichtige "uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden". De bepaling kent dus twee gelijkwaardige, door "dan wel" verbonden routes naar boetevrijstelling: het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, of het alsnog verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Beide routes zijn gebonden aan dezelfde tweeledige voorwaarde: de twee-jaarstermijn en het ontbreken van (redelijkerwijs te vermoeden) wetenschap bij de belastingplichtige dat de inspecteur de onjuistheid al kent of zal gaan kennen.

Lid 2 verruimt de regeling voor gevallen waarin de twee-jaarstermijn van lid 1 al is verstreken: ook dan is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, of het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, vóór het moment van (vermoedelijke) ontdekking door de inspecteur "een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete". Na het verstrijken van de termijn resteert dus geen automatische vrijstelling meer, maar een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.

Lid 3 sluit lid 1, dus de boetevrije inkeer binnen twee jaar, uit "voor zover" de juiste en volledige aangifte of de verstrekte inlichtingen betrekking hebben op inkomen uit aanmerkelijk belang (art. 4.12 Wet IB 2001) of op inkomen uit sparen en beleggen (art. 5.1 Wet IB 2001), dus box 2- respectievelijk box 3-inkomen. Voor deze inkomenscategorieën geldt de boetevrije inkeer van lid 1 dus niet; het excerpt regelt niet expliciet of lid 2 (matiging na de termijn) voor deze inkomenscategorieën eveneens is uitgesloten.

Belangrijkste rechtspraak

In ECLI:NL:HR:2021:103 (Hoge Raad, 2021) oordeelde de Hoge Raad dat objectief gezien geen vermoeden gerechtvaardigd was dat de inspecteur bekend was of zou worden met een UBS-rekening, omdat deze rekening niet onder het groepsverzoek viel en mediapublicaties daarvoor niet volstonden; er was dus sprake van vrijwillige verbetering in de zin van art. 67n AWR.

In ECLI:NL:GHAMS:2022:2764 (Gerechtshof Amsterdam, 2022) kwam het Hof tot de tegenovergestelde uitkomst: geen geslaagd beroep op de inkeerregeling, omdat aannemelijk was dat de belanghebbende vóór de inkeermelding al een brief van de Zwitserse bank had ontvangen over een informatieverzoek van de Belastingdienst dat op haar betrekking had. In ECLI:NL:GHAMS:2022:1791 (Gerechtshof Amsterdam, 2022) oordeelde het Hof eveneens dat geen geslaagd beroep op art. 67n AWR toekwam bij navorderingsaanslagen Vpb, waarbij de inspecteur het bewijs voor de vergrijpboeten bovendien volledig had geleverd met wilsonafhankelijke documenten.

Tot slot betrof ECLI:NL:HR:2018:2041 (Hoge Raad, 2018) een geschil over temporele toepassing: de Hoge Raad oordeelde dat toepassing van de per 1 januari 2010 aangescherpte, voor de belanghebbende nadeligere tekst van art. 67n AWR op vóór die datum gedane aangiften niet leidde tot een met art. 7 EVRM strijdige onvoorzienbaar zwaardere bestraffing, omdat de wetgever met overgangsrecht in voorzienbaarheid had voorzien; de zaak werd verwezen.

Aandachtspunten voor de praktijk

Het beoordelingsmoment is beslissend: niet de daadwerkelijke wetenschap van de inspecteur, maar of de belastingplichtige zelf weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid bekend is of bekend zal worden, bepaalt of nog tijdig kan worden ingekeerd. Signalen van de bank of het buitenland, zoals een brief over een informatieverzoek, kunnen dit vermoeden al vestigen voordat de inspecteur formeel iets weet, zoals de zaken bij het Hof Amsterdam laten zien. Omgekeerd is enkele mediaberichtgeving over een onderzoek naar een categorie rekeninghouders onvoldoende om dat vermoeden aan te nemen, zolang geen concreet aanknopingspunt bestaat dat juist de eigen rekening is geraakt.

De twee-jaarstermijn van lid 1 is een harde grens voor volledige boetevrijstelling; na afloop resteert alleen de matigingsgrond van lid 2, wat een wezenlijk zwakkere positie oplevert. Voor box 2- en box 3-inkomen is de boetevrije inkeer van lid 1 uitgesloten, zodat bij vermogen dat via een buitenlandse rekening is opgebouwd of winstuitdelingen betreft, van belang is of het gaat om aanmerkelijkbelang- of spaar- en beleggingsinkomen. Ten slotte kan de bewijspositie van de inspecteur, zoals het gebruik van wilsonafhankelijk bewijsmateriaal bij de onderbouwing van de vergrijpboete, los staan van de inkeervraag zelf en toch bepalend zijn voor de uitkomst van het geschil.