Samenloopvrijstelling btw en overdrachtsbelasting

De samenloopvrijstelling voorkomt dat één en dezelfde verkrijging van onroerend goed zowel met omzetbelasting als met overdrachtsbelasting wordt belast. Bij nieuw vervaardigd vastgoed en bouwterreinen is de levering van rechtswege belast met btw; zonder nadere regeling zou daarnaast ook overdrachtsbelasting verschuldigd zijn over dezelfde verkrijging. Art. 15 WBR koppelt de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan die btw-belaste levering, zodat cumulatie in de bouw- en handelsfase wordt voorkomen.

De regeling is in de kern een verkeersbelastingtechniek: zij bepaalt niet of btw verschuldigd is (dat regelt art. 11 Wet OB 1968), maar of de overdrachtsbelasting daarnaast terugtreedt. Die koppeling is niet onvoorwaardelijk: de wetgever heeft een tegenbewijsregeling opgenomen voor gevallen waarin de verkrijger het vastgoed als bedrijfsmiddel gebruikt en de btw (deels) kan aftrekken. Dan is juist geen samenloopvrijstelling van toepassing, omdat het risico van dubbele heffing zich dan niet op dezelfde manier voordoet.

Rond deze kernregel bestaat uitgebreide jurisprudentie, met name over de vraag wanneer sprake is van een "bouwterrein" of van "in wezen nieuwbouw", en over de toepassing van de vrijstelling bij aandelentransacties in onroerendezaaklichamen.

Wanneer speelt dit

• Aankoop van nieuw vervaardigd vastgoed vóór, op of kort na eerste ingebruikneming.
• Aankoop van grond bestemd om te worden bebouwd (bouwterrein), ook na sloop waarbij nog resten van de oude opstal aanwezig zijn.
• Verbouwingen waarbij de vraag speelt of een "vervaardigd goed" is ontstaan met een nieuwe eerste ingebruikneming.
• Sale-and-leaseback of vergelijkbare transacties kort na eerste ingebruikneming of ingang van verhuur.
• Verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam, waar de samenloopvrijstelling via de aandelenfictie in beeld komt.
• Beoordeling of onderdelen van een complex (bijvoorbeeld een recreatieterrein met clubgebouw) zelfstandig bruikbaar zijn, met gevolgen voor de kwalificatie van de verkrijging.

Wettelijk kader

Art. 11 Wet OB 1968 bepaalt in lid 1, onderdeel a, dat de levering van onroerende zaken in beginsel is vrijgesteld van btw, "met uitzondering van [...] 1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein". Nieuwbouw binnen de tweejaarstermijn en bouwterreinen zijn dus juist wél belast met btw; overige onroerendgoedleveringen zijn vrijgesteld, tenzij voor btw-belaste levering is geopteerd (lid 1, onderdeel a, onder 2°). Lid 5 werkt de begrippen uit: als gebouw geldt "ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden", een verbouwing levert een nieuwe eerste ingebruikneming op "indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht", en het erbij behorend terrein is het terrein dat "naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw". Lid 6 definieert het bouwterrein als "onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen".

Art. 15 lid 1, onderdeel a, WBR legt de eigenlijke samenloopvrijstelling vast: vrijgesteld is de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in art. 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, Wet OB 1968 (of de daarmee gelijkgestelde dienst) "ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen". De uitsluiting werkt dus alleen cumulatief: bedrijfsmiddelgebruik én aftrekrecht bij de verkrijger, niet elk afzonderlijk. Lid 6 verzacht die uitsluiting weer: de vrijstelling geldt "eveneens" mits de verkrijging plaatsvindt "binnen zes maanden na het tijdstip van de eerste ingebruikneming of de eerdere ingangsdatum van een verhuur van dat goed" en in een notariële akte binnen die termijn wordt vastgelegd. Lid 4 bevat een anti-misbruikbepaling: de vrijstelling blijft buiten toepassing als de vergoeding plus verschuldigde btw lager is dan de waarde (art. 9 WBR) en de verkrijger de btw niet of niet nagenoeg geheel kan aftrekken. Lid 11 sluit de vrijstelling daarnaast uit bij verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam, voor zover door het niet toepassen ervan indirect wordt geheven over de waarde van de onroerende zaken én die zaken ten minste twee jaar na verkrijging worden gebruikt voor activiteiten met minder dan nagenoeg volledig aftrekrecht. Art. 13 WBR regelt een aanpalende maar afzonderlijke samenloop: bij opvolgende verkrijgingen van dezelfde goederen binnen zes maanden wordt de heffingsgrondslag verminderd met het bedrag waarover bij de vorige verkrijging al (niet-verrekenbare) overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare omzetbelasting verschuldigd was.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad kwam in ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 terug van eerdere rechtspraak (BNB 1982/74) en oordeelde dat de vrijstelling ook geldt voor verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam met nieuwe, ongebruikte onroerende zaken in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen inbegrepen. In ECLI:NL:HR:2013:CA2222 oordeelde de Hoge Raad dat een perceel dat bij verkrijging bestemd was om te worden bebouwd al een bouwterrein is, ook zonder dat naast de sloop verdere voorzieningen zijn getroffen. In ECLI:NL:HR:2014:3566 oordeelde de Hoge Raad dat een terrein met onbebouwde voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden en vijvers naast op te richten bouwwerken, afhankelijk van omvang en verhouding van bebouwd en onbebouwd gedeelte, als geheel als bebouwde grond kan gelden; de zaak werd verwezen voor verdere feitelijke beoordeling. Het Hof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2024:1771 dat de vrijstelling voor in wezen nieuwbouw van toepassing was, omdat de verbouwing de bouwkundige constructie betrof die het bouwwerk voldoende dragend vermogen en stijfheid gaf.

Aandachtspunten voor de praktijk

• De kwalificatie "bouwterrein" hangt sterk af van de feitelijke staat van het perceel op het verkrijgingsmoment; uit CA2222 blijkt dat verdere fysieke voorzieningen naast sloop niet steeds vereist zijn, terwijl HR 2014:3566 laat zien dat onbebouwde elementen (groen, water) de beoordeling per geval anders kunnen doen uitvallen.
• Bij verbouwingen is de vraag of een "vervaardigd goed" is ontstaan (art. 11 lid 5 onderdeel b Wet OB) doorslaggevend voor een nieuwe eerste ingebruikneming en daarmee voor de samenloopvrijstelling; het Hof Amsterdam knoopt dit aan de vraag of de dragende constructie is aangepast.
• De uitsluiting in art. 15 lid 1 onderdeel a WBR werkt alleen cumulatief: bedrijfsmiddelgebruik én aftrekrecht bij de verkrijger. Ontbreekt een van beide, dan blijft de vrijstelling in beginsel van toepassing.
• Lid 6 biedt ruimte voor kortlopende constructies binnen zes maanden na eerste ingebruikneming of ingang van verhuur, mits tijdig in een notariële akte vastgelegd; het is een uitzondering op een uitzondering en vergt zorgvuldige termijnbewaking.
• Bij aandelentransacties in onroerendezaaklichamen is naast de "gewone" bouwterrein- of nieuwbouwtoets van belang of de vrijstelling op grond van lid 11 wordt teruggenomen, wat een aanvullende tweejaarstermijn en aftrekrechttoets meebrengt.