Reorganisatie- en fusievrijstellingen overdrachtsbelasting

Wie onroerende zaken of aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (OZR) verkrijgt in het kader van een interne reorganisatie, bedrijfsfusie, juridische fusie of splitsing, loopt tegen de vraag aan of overdrachtsbelasting verschuldigd is. De hoofdregel van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) is dat elke verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken belast is. Artikel 15 WBR bevat daarop een uitgebreide lijst vrijstellingen, waaronder specifiek voor reorganisaties de inbreng van een onderneming in een vennootschap (onderdeel e) en fusie, splitsing, interne reorganisatie en taakoverdracht tussen verenigingen als bedoeld in artikel 6.33, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 of algemeen nut beogende instellingen (onderdeel h).

Deze reorganisatievrijstellingen bestaan om te voorkomen dat overdrachtsbelasting een bedrijfseconomisch gemotiveerde herstructurering blokkeert. Tegelijk kennen de vrijstellingen aanhoudings- en voortzettingseisen: wie de vrijgestelde structuur binnen een bepaalde periode weer ontmantelt of de onderneming niet voortzet, kan de belasting alsnog verschuldigd worden. De toetsing vindt dus niet alleen op het moment van verkrijging plaats, maar ook nog daarna.

Bij aandelentransacties komt daarbovenop de vraag of sprake is van een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4 WBR: aandelen in een rechtspersoon waarvan de bezittingen grotendeels uit (Nederlandse) onroerende zaken bestaan, worden voor de overdrachtsbelasting gelijkgesteld met de onroerende zaken zelf. Reorganisaties waarbij aandelen in een OZR overgaan, moeten dus zowel de reorganisatievrijstelling van artikel 15 als de doeleis en de belangeis van artikel 4 langs elkaar leggen.

Wanneer speelt dit

Het thema speelt onder meer bij inbreng van een eenmanszaak of vennootschap onder firma in een BV of NV, omzetting van een onderneming in NV- of BV-vorm, fusie, splitsing, interne reorganisatie of taakoverdracht tussen verenigingen als bedoeld in artikel 6.33, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 of algemeen nut beogende instellingen waarbij onroerende zaken of aandelen in een OZR overgaan, en bedrijfsoverdracht in de familiesfeer waarbij een onderneming met onroerende zaken overgaat op kinderen, kleinkinderen, broers, zusters of hun echtgenoten.

Wettelijk kader

Art. 15 WBR opent met de kernbepaling dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden vrijstelling geldt voor een reeks verkrijgingen. Voor reorganisaties is onderdeel e van lid 1 van belang: dit vrijstelt de verkrijging "krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap", in twee gevallen. Bij inbreng in een vennootschap zonder in aandelen verdeeld kapitaal eist de wet onder meer dat "ter zake van de inbreng de inbrenger wordt bijgeschreven op de kapitaalrekening van de vennootschap voor een bedrag dat ten minste 90 percent is van de waarde van het vermogen van de ingebrachte onderneming". Bij omzetting in NV- of BV-vorm (onderdeel e, onder 2°) geldt als voorwaarde dat "de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming".

Onderdeel h vrijstelt de verkrijging "bij fusie, splitsing, interne reorganisatie en taakoverdracht tussen verenigingen als bedoeld in artikel 6.33, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 of algemeen nut beogende instellingen". De wettekst verwijst voor de nadere invulling van de voorwaarden bij elk onderdeel telkens naar een algemene maatregel van bestuur; die nadere voorwaarden staan niet in het aangeleverde wetsartikel en worden hier dan ook niet verondersteld uitputtend te zijn.

Voor aandelentransacties is art. 4 WBR de tweede pijler. Lid 1, onderdeel a merkt als fictieve onroerende zaak aan: aandelen in een rechtspersoon waarvan de bezittingen op het verkrijgingsmoment of in het voorafgaande jaar "grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken", mits die onroerende zaken "geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren" ervan. Lid 3 stelt vervolgens een belangeis: alleen bij een verkrijging van, kort gezegd, een derde gedeelte of meer belang in de rechtspersoon wordt daadwerkelijk geheven; voor rechtspersonen geldt dit belang mede tezamen met een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon (lid 3, onderdeel b).

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:2078 (2020) dat de splitsingsvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel h, WBR moet worden uitgelegd overeenkomstig art. 14a, lid 6, Wet Vpb 1969, in samenhang met de Fusierichtlijn, en vernietigde op die grond het oordeel van het hof. Dit koppelt de WBR-splitsingsvrijstelling uitdrukkelijk aan het vennootschapsbelastingkader en de Europese Fusierichtlijn.

Het Hof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2023:1384 (2023) dat het een woonstichting vrijstond de weg van een juridische fusie te volgen die hoofdzakelijk op zakelijke overwegingen berustte, ook al had zij het betrokken kantoorpand ook op een andere wijze kunnen verkrijgen, zodat de vrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel h, van toepassing was. Het enkele feit dat een alternatieve route naar hetzelfde resultaat had geleid, stond in die zaak dus niet aan toepassing van de fusievrijstelling in de weg.

Voor aandelentransacties bij vastgoedvennootschappen is ECLI:NL:HR:2021:504 (2021) relevant: de Hoge Raad oordeelde dat de verkrijging van uitsluitend de juridische eigendom van alle aandelen in een OZR wel degelijk een "belang" in de zin van art. 4, lid 3, letter b, WBR oplevert, zodat overdrachtsbelasting verschuldigd is, ook zonder verkrijging van het economische belang.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij inbreng in een vennootschap zonder aandelenkapitaal gelden voor de vrijstelling van onderdeel e, onder 1°, twee cumulatieve voorwaarden: de bijschrijving op de kapitaalrekening moet ten minste 90% van de waarde van het ingebrachte vermogen bedragen, en de ingebrachte onderneming mag niet hebben behoord tot het vermogen van een rechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, tenzij die rechtspersoon verschillende ondernemingen bezit of heeft bezeten en de bezittingen van de ingebrachte onderneming niet zouden leiden tot het aanmerken van de rechtspersoon als een rechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, wanneer de ingebrachte onderneming de enige onderneming van de rechtspersoon zou zijn.
• Bij omzetting in NV- of BV-vorm moet de aandelenverhouding van de oprichters "geheel of nagenoeg geheel" overeenkomen met de eerdere gerechtigdheid in het vermogen; afwijkingen in de verhouding zijn risicovol voor de vrijstelling van onderdeel e, onder 2°.
• De nadere voorwaarden bij algemene maatregel van bestuur zijn in het aangeleverde wetsartikel niet uitgewerkt; de tekst van art. 15 WBR zelf noemt telkens alleen dat er nadere voorwaarden gelden en biedt geen volledig beeld van de toepassingsvoorwaarden, zodat steeds de onderliggende uitvoeringsregelgeving moet worden geraadpleegd.
• Bij een fusie tussen verenigingen of algemeen nut beogende instellingen in de zin van onderdeel h die op zakelijke overwegingen berust, staat het bestaan van een alternatieve, niet-fiscaal begunstigde route naar hetzelfde resultaat niet zonder meer aan de vrijstelling in de weg, zo oordeelde het Hof Amsterdam voor een woonstichting; de zakelijkheid van de gekozen route zelf blijft wel het toetsingspunt en moet per geval worden onderbouwd.
• Bij overdracht van aandelen in een OZR binnen een reorganisatie moet apart worden getoetst of de verkrijger, eventueel samen met verbonden lichamen, het belang van ten minste een derde gedeelte haalt; ook een verkrijging van uitsluitend de juridische eigendom kan dat belang al opleveren, zo volgt uit de Hoge Raad.
• Omdat de splitsingsvrijstelling volgens de Hoge Raad moet worden uitgelegd in het licht van art. 14a Wet Vpb 1969 en de Fusierichtlijn, is afstemming met de vennootschapsbelastingkwalificatie van dezelfde splitsing of fusie noodzakelijk; een gunstige VPB-kwalificatie is geen automatische garantie voor de WBR-vrijstelling, maar de uitlegkaders lopen wel parallel.