Reorganisatie- en fusievrijstellingen overdrachtsbelasting

Wie onroerende zaken of aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (OZR) verkrijgt bij een interne reorganisatie, bedrijfsfusie, juridische fusie of splitsing, loopt tegen de vraag aan of overdrachtsbelasting verschuldigd is. De hoofdregel van de Wet op belastingen van rechtsverkeer is dat elke verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken belast is (zie overdrachtsbelasting voor het algemene tarief). Zonder uitzondering zou die heffing bedrijfseconomisch gemotiveerde herstructureringen belemmeren, terwijl er economisch niets bij een derde terechtkomt. Artikel 15 WBR bevat daarom een lijst vrijstellingen; voor reorganisaties zijn dat de inbreng van een onderneming in een vennootschap (onderdeel e), fusie, splitsing en interne reorganisatie in algemene zin en specifiek tussen verenigingen en ANBI's (samen onderdeel h), en bedrijfsoverdracht in de familiesfeer (onderdeel b). Gaat het om aandelen, dan speelt daarbovenop de vraag of sprake is van een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4 WBR.

Dit thema beantwoordt:

• Welke reorganisaties vallen onder de vrijstellingen van artikel 15 WBR en welke voorwaarden gelden per spoor?
• Wat gebeurt er als de aanhoudings- of voortzettingstermijn wordt geschonden?
• Wanneer telt een verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als belastbaar belang naast de reorganisatievrijstelling?
• Hoe verschilt de toets voor "gewone" rechtspersonen van die voor verenigingen en ANBI's binnen onderdeel h?
• Wat is de reikwijdte van de familiesfeervrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR?

De reorganisatiesporen van artikel 15 WBR

Artikel 15, lid 1, WBR verleent vrijstelling "onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden" voor een reeks verkrijgingen; voor reorganisaties zijn dat onderdeel e (inbreng van een onderneming), onderdeel h (fusie, splitsing, interne reorganisatie en taakoverdracht) en onderdeel b (bedrijfsoverdracht in de familiesfeer). Onderdeel e kent twee varianten, uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (UB BRV): bij inbreng van een onderneming in een vennootschap zonder aandelenkapitaal moet de inbrenger voor ten minste 90% van de waarde van het ingebrachte vermogen worden bijgeschreven op de kapitaalrekening (onderdeel e, onder 1°); bij omzetting van een onderneming in NV- of BV-vorm moeten de oprichters in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als voorheen in het vermogen van de omgezette onderneming (onderdeel e, onder 2°, art. 5 UB BRV).

Onderdeel h is breder dan de wettekst op het eerste gezicht doet vermoeden en dekt, via de uitwerking in het UB BRV, een bedrijfsfusie (een vennootschap verkrijgt een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan uitsluitend tegen toekenning van aandelen, art. 5a UB BRV), een juridische fusie die hoofdzakelijk op zakelijke overwegingen berust (art. 5bis UB BRV), een interne reorganisatie binnen concernverband (art. 5b UB BRV) en een splitsing waarbij de aandeelhouder van de splitsende rechtspersoon een soortgelijk belang behoudt in de verkrijgende rechtspersoon (art. 5c UB BRV). De splitsingsvoorwaarden moeten worden uitgelegd overeenkomstig artikel 14a, lid 6, Wet Vpb 1969, in samenhang met de Fusierichtlijn (ECLI:NL:HR:2020:2078); voor de juridische-fusievrijstelling oordeelde het Hof Amsterdam dat het enkele bestaan van een alternatieve, niet-fiscaal begunstigde route niet aan de zakelijkheid van de gekozen fusie in de weg staat (ECLI:NL:GHAMS:2023:1384).

Onderdeel h vrijstelt daarnaast, via art. 5d UB BRV, fusie en taakoverdracht specifiek tussen verenigingen als bedoeld in artikel 6.33, onderdeel c, Wet IB 2001, of algemeen nut beogende instellingen. Voor dat spoor geldt geen zakelijkheidstoets, maar de eis dat commerciële factoren geen rol spelen: geen koopsom of vergelijkbare tegenprestatie, behoudens een eventuele overheidsvoorgeschreven overnamesom. Omdat beide regimes op dezelfde wettekst van onderdeel h steunen maar een wezenlijk verschillende toets kennen, is een verkeerde route-keuze niet vrijblijvend.

Aanhoudings- en voortzettingstermijn

De vrijstellingen zijn geen vrijbrief: vrijwel alle AMvB-sporen kennen een aanhoudings- of voortzettingseis van drie jaar na de transactie (voor de splitsingsvrijstelling bijvoorbeeld art. 5c, leden 3-4, UB BRV). Wie de vrijgestelde structuur binnen die termijn ontmantelt of de onderneming niet voortzet, kan de destijds niet-geheven belasting alsnog verschuldigd worden. Bij de splitsingsvrijstelling liep die toets lange tijd via een wettelijk vermoeden: vervreemding van de aandelen binnen drie jaar na de splitsing werd vermoed te wijzen op het ontbreken van zakelijke overwegingen. De Hoge Raad oordeelde op 27 februari 2026 over het gelijkluidende bewijsvermoeden van artikel 14a, lid 6, Wet Vpb 1969 dat dit automatische vermoeden in strijd is met de Fusierichtlijn en buiten toepassing moet blijven: de inspecteur kan niet volstaan met betwisting van de aangevoerde zakelijke overwegingen, maar moet ten minste een begin van bewijs leveren (ECLI:NL:HR:2026:298, r.o. 4.4). Omdat de voorwaarden van artikel 5c UB BRV volgens ECLI:NL:HR:2020:2078 conform diezelfde Vpb-bepaling en de Fusierichtlijn moeten worden uitgelegd, werkt dit oordeel door naar het driejaarsvermoeden bij de WBR-splitsingsvrijstelling: het enkele feit dat de structuur binnen de termijn wordt ontmanteld, leidt niet meer zonder meer tot heffing. Wordt een vrijgestelde structuur binnen de termijn gevolgd door een nieuwe, eveneens vrijgestelde reorganisatiestap, bijvoorbeeld een vervolgfusie, -splitsing of geruisloze terugkeer, dan telt die stap in de regel niet als schending: de opvolgende verkrijger treedt voor de resterende termijn in de plaats van de oorspronkelijke verkrijger.

Fictieve onroerende zaak en de belangeis (art. 4 WBR)

Bij overdracht van aandelen komt naast de reorganisatievrijstelling de vraag of sprake is van een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4 WBR: aandelen in een rechtspersoon waarvan de bezittingen grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken, waarvan ten minste 30% in Nederland is gelegen, en die geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren daarvan, worden voor de overdrachtsbelasting gelijkgesteld met de onroerende zaken zelf (lid 1, onderdeel a). Belasting wordt pas geheven bij een verkrijging van, kort gezegd, ten minste een derde gedeelte belang; voor een natuurlijk persoon geldt daarbovenop een aanvullende drempel van meer dan 7% samen met de echtgenoot (lid 3). De leden 4 tot en met 8 rekenen bezittingen van tussengeschoven lichamen toe en definiëren verbonden lichamen en verbonden natuurlijke personen, telkens via een derde-gedeelte-drempel, om ontwijking via een tussengeschoven lichaam te voorkomen. Verkrijgingen binnen twee jaar door dezelfde of gelieerde partijen tellen samen als één verkrijging (lid 5, onderdeel b). Bij reorganisaties waarbij aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon binnen een concern verschuiven, moet dit belang dus apart worden getoetst, los van de vraag of de reorganisatievrijstelling zelf van toepassing is: de Hoge Raad oordeelde dat de verkrijging van uitsluitend de juridische eigendom van alle aandelen al een "belang" in de zin van lid 3, onderdeel b, oplevert, zodat overdrachtsbelasting verschuldigd is, ook zonder verkrijging van het economische belang (ECLI:NL:HR:2021:504).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Familiesfeervrijstelling: een beperkte kring

Artikel 15, lid 1, onderdeel b, WBR is rechtstreeks in de wet geregeld, zonder AMvB-uitwerking: vrijgesteld is de verkrijging door een of meer kinderen, kleinkinderen, broers, zusters of hun echtgenoten van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan de onderneming van een ondernemer, mits die onderneming in haar geheel, al dan niet in fasen, door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Een pleegkind telt als kind, een halfbroer, halfzuster, pleegbroer of pleegzuster als broer of zuster; verkrijgingen buiten deze kring vallen niet onder de vrijstelling, zo bevestigde het Hof Arnhem-Leeuwarden bij de overdracht van een melkveebedrijf tussen neef en oom (ECLI:NL:GHARL:2026:1521). Bij overdracht via tussengeschoven BV's is bij de Hoge Raad in geschil of de doorkijkarresten meebrengen dat door de rechtspersonen heen naar de achterliggende familierelatie mag worden gekeken (ECLI:NL:HR:2026:568). Ook binnen de vrijgestelde kring staat de familiesfeervrijstelling los van de OZR-toets van artikel 4 WBR: bij een aandelenschenking binnen de familie oordeelde hetzelfde hof afzonderlijk over de kwalificatie als onroerendezaakrechtspersoon en de doeleis van artikel 4 (ECLI:NL:GHARL:2025:2132), en achtte het de vrijstelling niet van toepassing bij schenking van certificaten van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (ECLI:NL:GHARL:2024:2859 en ECLI:NL:GHARL:2024:2858).

Gevolg en procedure

Bij een geslaagd beroep op de vrijstelling is over de verkrijging geen overdrachtsbelasting verschuldigd; bij schending van de aanhoudings- of voortzettingseis binnen de termijn herleeft de heffing alsnog, over de destijds niet-geheven belasting. Voor de aangifte geldt geen aparte vooraf-goedkeuringsprocedure: wordt de verkrijging vastgelegd in een notariële akte, dan loopt de aangifte via die akte (art. 15, lid 9, WBR jo. art. 18 WBR). De beoordeling of aan de voorwaarden is voldaan, kan nadien bij boekenonderzoek worden getoetst, inclusief de vraag of de aanhoudingstermijn is gerespecteerd; de kennisgroep van de Belastingdienst nam begin 2026 het standpunt in dat tussentijdse inbreng van een met de familiesfeervrijstelling verkregen (deel van een) onderneming in een BV, vóór voltooiing van de bedrijfsoverdracht, tot terugname van de vrijstelling leidt voor het verkregen deel (KG:052:2026:1).

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het algemene fusie-/interne-reorganisatie-/splitsingsspoor van onderdeel h (art. 5bis, 5b, 5c UB BRV) en het engere verenigingen/ANBI-spoor (art. 5d UB BRV) steunen op dezelfde wettekst, maar kennen een wezenlijk verschillende toets: zakelijke overwegingen tegenover afwezigheid van commerciële factoren.
• Bij overdracht van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon binnen een reorganisatie moet het belang van artikel 4 WBR apart worden getoetst, ook als de reorganisatievrijstelling zelf van toepassing is; een verkrijging van uitsluitend de juridische eigendom kan dat belang al opleveren.
• Omdat de splitsingsvoorwaarden moeten worden uitgelegd in het licht van artikel 14a Wet Vpb 1969 en de Fusierichtlijn, is afstemming met de vennootschapsbelastingkwalificatie van dezelfde splitsing of fusie nodig; een gunstige Vpb-kwalificatie is geen automatische garantie voor de WBR-vrijstelling.
• Bij bedrijfsoverdracht in de familiesfeer telt alleen de wettelijk omschreven kring; verloopt de overdracht via tussengeschoven BV's, dan is bij de Hoge Raad in geschil of door de rechtspersonen heen naar de achterliggende familierelatie mag worden gekeken.
• Tussentijdse inbreng van een met de familiesfeervrijstelling verkregen onderneming(sdeel) in een BV, vóór voltooiing van de bedrijfsoverdracht, leidt volgens de kennisgroep tot terugname van de vrijstelling voor dat deel.
• Wordt een vrijgestelde structuur binnen de aanhoudingstermijn gevolgd door een nieuwe, eveneens vrijgestelde reorganisatiestap, dan telt dat in de regel niet als schending: de opvolgende verkrijger treedt voor de resterende termijn in de plaats van de oorspronkelijke verkrijger.

Recente ontwikkelingen

• 2024: het Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt dat de familiesfeervrijstelling geen toepassing vindt bij schenking van certificaten van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (ECLI:NL:GHARL:2024:2858 en ECLI:NL:GHARL:2024:2859).
• 2024: kennisgroepstandpunt dat een rechtspersoon met als enige bezitting een belang kleiner dan 1/3 in een onroerendezaakrechtspersoon zelf als OZR kwalificeert en aan de doeleis van artikel 4 WBR voldoet (KG:052:2024:7).
• 2025: het Hof Arnhem-Leeuwarden beoordeelt bij een aandelenschenking binnen de familiesfeer afzonderlijk de OZR-kwalificatie en de doeleis van artikel 4 WBR (ECLI:NL:GHARL:2025:2132).
• 2026: kennisgroepstandpunt dat tussentijdse inbreng van een met de familiesfeervrijstelling verkregen ondernemingsdeel in een BV, vóór voltooiing van de bedrijfsoverdracht, tot terugname van de vrijstelling leidt (KG:052:2026:1).
• 2026: de Hoge Raad oordeelt op 27 februari over het bewijsvermoeden van artikel 14a, lid 6, Wet Vpb 1969 dat dit in strijd is met de Fusierichtlijn, met doorwerking naar het driejaarsvermoeden bij de WBR-splitsingsvrijstelling (ECLI:NL:HR:2026:298).
• 2026: het Hof Arnhem-Leeuwarden bevestigt dat de familiesfeervrijstelling niet geldt tussen neef en oom bij de overdracht van een melkveebedrijf (ECLI:NL:GHARL:2026:1521).
• 2026: bij de Hoge Raad is in geschil of de doorkijkarresten meebrengen dat voor de familiesfeervrijstelling bij overdracht tussen BV's door de rechtspersonen heen naar de achterliggende familierelatie mag worden gekeken (ECLI:NL:HR:2026:568).

Gerelateerde thema's

• Overdrachtsbelasting
• Onroerendezaakrechtspersonen
• Bedrijfsfusie
• Juridische fusie
• Juridische splitsing
• Geruisloze terugkeer