Onroerendezaakrechtspersonen (art. 4 WBR)

De onroerendezaakrechtspersoon (OZR) is een fictie in de overdrachtsbelasting: onder voorwaarden worden aandelen in een rechtspersoon gelijkgesteld met de onroerende zaken die deze rechtspersoon houdt, zodat een vastgoedportefeuille niet buiten de heffing blijft door aandelen in plaats van panden over te dragen. De toets kent twee lagen: eerst kwalificatie van de rechtspersoon (bezitseis en doeleis), pas daarna heffing bij een voldoende omvangrijk belang van de verkrijger.

Dit thema beantwoordt:

• Wanneer kwalificeert een rechtspersoon als onroerendezaakrechtspersoon?
• Welk belang moet een verkrijger bereiken voordat overdrachtsbelasting verschuldigd is?
• Wat betekent de WFKR-overgangsregeling voor cv's en fondsen voor gemene rekening?
• Wie is bij een fusie of splitsing de belastingplichtige verkrijger?

Fictie: aandelen als onroerende zaak

Art. 4 lid 1 onderdeel a WBR merkt aandelen aan als fictieve onroerende zaak wanneer de bezittingen van de rechtspersoon grotendeels bestaan uit onroerende zaken die dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren daarvan. Onderdeel b breidt dit uit naar lidmaatschapsrechten met exclusief gebruiksrecht op een Nederlands gebouw. Art. 4 lid 2 WBR trekt "onroerende zaken" breed: ook fictieve onroerende zaken, rechten daarop en economische eigendom daarvan tellen mee, zodat de fictie zich over meerdere schakels kan uitstrekken. Kwalificatie plus belangeis leidt tot heffing tegen het tarief van art. 14 WBR; via de doorkijkbenadering geldt de samenloopvrijstelling ook bij de verkrijging van de aandelen, wanneer een rechtstreekse verkrijging van het vastgoed vrijgesteld zou zijn geweest (ECLI:NL:HR:2011:BQ7580).

Bezitseis: grotendeels vastgoed, waarvan 30% in Nederland

De bezitseis toetst of de bezittingen van de rechtspersoon op het verkrijgingstijdstip, of op enig moment in het voorafgaande jaar, grotendeels (meer dan de helft) uit onroerende zaken bestaan, en tegelijk ten minste 30% van de bezittingen bestaat uit in Nederland gelegen onroerende zaken (art. 4 lid 1 onderdeel a WBR); beide onderdelen moeten gelijktijdig zijn vervuld. Een houdstervennootschap die als enige bezitting een belang kleiner dan een derde in een OZR houdt, kwalificeert volgens een kennisgroepstandpunt zelf ook als OZR (KG:052:2024:7).

Doeleis: dienstbaar aan verkrijgen, vervreemden of exploiteren

Naast de bezitseis moeten de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan (art. 4 lid 1 onderdeel a WBR); een feitelijke toets, gericht op de functie van de zaken, niet op de balanspositie. Aandelen in een opslagbedrijf voldoen aan de doeleis, omdat de terbeschikkingstelling van opslagruimte aan klanten niet ondergeschikt is aan de overige diensten (ECLI:NL:GHAMS:2022:1377).

Referentieperiode: peildatum en voorafgaand jaar

De bezitseis kijkt terug over het jaar voorafgaand aan de verkrijging: voldeed de rechtspersoon op enig moment binnen die periode, dan telt dat mee, ook als de bezittingen op de verkrijgingsdatum zelf zijn gewijzigd (art. 4 lid 1 onderdeel a WBR). Dat voorkomt dat de fictie wordt ontlopen door vlak voor een transactie de vastgoedpositie tijdelijk af te bouwen.

Belangeis: 1/3-drempel voor natuurlijke personen en rechtspersonen

Pas bij een voldoende omvangrijk belang van de verkrijger is overdrachtsbelasting verschuldigd (art. 4 lid 3 WBR). Een natuurlijk persoon moet, al dan niet met echtgenoot, familie of een verbonden lichaam, ten minste een derde gedeelte houden en daarnaast, al dan niet met echtgenoot, meer dan 7% (onderdeel a); voor een rechtspersoon geldt alleen de een-derde-drempel, al dan niet met een verbonden lichaam of persoon (onderdeel b). "Verbonden" is uitgewerkt in art. 4 leden 6-8 WBR, telkens met dezelfde drempel.

Toerekening van deelnemingen

Houdt de rechtspersoon, al dan niet met een concernvennootschap, voor ten minste een derde belang in een ander lichaam, dan worden diens bezittingen en schulden naar evenredigheid toegerekend (art. 4 lid 4 onderdeel a WBR). Het concernbegrip is dat van de reorganisatievrijstelling in de overdrachtsbelasting (art. 15 lid 1 onderdeel h WBR jo. art. 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer); hetzelfde geldt voor het belang van een natuurlijk persoon die, al dan niet met partner of bloed- en aanverwanten, een (nagenoeg) geheel belang in de rechtspersoon heeft. Dit voorkomt dat vastgoed via een minderheidsdeelneming aan de bezitseis ontsnapt.

Eliminatie van verdachte vorderingen en schulden

Na toerekening tellen vorderingen op de verkrijger of verbonden partijen niet mee als bezitting, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat zij uit normale bedrijfsuitoefening voortvloeien (art. 4 lid 4 onderdeel b WBR). Overige bezittingen worden bij schulden aan de verkrijger of verbonden partijen geacht daarmee te zijn gefinancierd en tellen in zoverre niet mee, met hetzelfde tegenbewijs (onderdeel c). Beide bepalingen voorkomen dat onderlinge financiering de bezitseis kunstmatig beïnvloedt.

Gekochte goodwill telt mee, zelf opgebouwde goodwill niet

Voor de bezitseis telt alleen gekochte, op de fiscale balans geactiveerde goodwill mee; intern gegenereerde goodwill blijft buiten beschouwing (ECLI:NL:HR:2023:103). Een onderneming met veel zelf opgebouwde goodwill telt daardoor eerder als OZR dan een vergelijkbare onderneming die haar goodwill via een acquisitie activeerde.

Samenhangende verkrijgingen: tweejaarstermijn

Verkrijgingen binnen twee jaar door dezelfde verkrijger, diens familie of eigen lichaam, respectievelijk een concernvennootschap, gelden als samenhangend (art. 4 lid 5 onderdeel b WBR), zodat gefaseerde verkrijgingen onder de drempel toch worden samengeteld. Bij samenloop van middellijk met eigen belang, economische met juridische eigendom, of bloot eigendom met vruchtgebruik telt het belang maar eenmaal (onderdeel c).

Rechten uit bestaande aandelen en belangtoename zonder nieuwe verkrijging

Onder "belang" vallen ook rechten waaraan het belang is onderworpen, of de economische eigendom daarvan (art. 4 lid 5 onderdeel a WBR). Art. 4 lid 11 WBR trekt dit door: onder aandelen in lid 1 onderdeel a en lid 3 vallen mede rechten uit bestaande aandelen, zodat ook een wijziging van rechten op reeds gehouden aandelen, zonder nieuwe verkrijging, kan meetellen voor de belangdrempel.

Meldingsplicht bij de aangifte

Een OZR moet bij aangifte de gegevens verstrekken die van belang kunnen zijn voor de heffing (art. 4 lid 9 WBR); de geheimhoudingsbepaling van art. 53 lid 3 AWR blijft daarbij buiten toepassing.

WFKR-overgangsrecht bij cv's en fondsen voor gemene rekening

Sinds de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (WFKR) speelt de OZR-toets ook bij de overgang van cv's en fondsen voor gemene rekening (FGR's) naar een andere rechtsvorm. Brengen commanditaire vennoten of FGR-deelnemers hun belang via een aandelenfusie geruisloos in een vennootschap die als OZR kwalificeert, dan geldt daarvoor een overgangsregeling (art. XV WFKR; KG:052:2024:3 en KG:052:2024:4), die uitsluitend de verkrijging van het commanditaire aandeel ingevolge die aandelenfusie vrijwaart. De latere, afzonderlijke overdracht van de juridische eigendom van de onroerende zaken door de beherend vennoot aan de gefuseerde vennootschap, voorafgaand aan ontbinding van de cv, valt daar niet onder en is gewoon aan overdrachtsbelasting onderworpen (KG:052:2024:9).

Belastingplichtige verkrijger bij reorganisaties

Bij fusies en splitsingen met verschuivende vastgoedbelangen is, naast de OZR-toets zelf, een aparte vraag wie belastingplichtige verkrijger is (art. 4 lid 1 onderdeel a WBR). Het Gerechtshof Amsterdam vernietigde in twee gespiegelde zaken de naheffingsaanslag na een zuivere splitsing en juridische fusie, omdat de belanghebbende die hoedanigheid niet bleek te hebben (ECLI:NL:GHAMS:2024:3301 en :3300, beide 28 november 2024). Bij schenking van certificaten van aandelen in een OZR vindt de bedrijfsopvolgingsregeling geen toepassing op de verschuldigde overdrachtsbelasting (ECLI:NL:GHARL:2024:2858 en :2859).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Aandachtspunten voor de praktijk

• Indirecte belangen van ten minste een derde tellen naar evenredigheid mee: de toets bestrijkt de gehele groepsstructuur.
• Het belangbegrip van art. 4 lid 3 WBR staat los van het 5%-aanmerkelijkbelangbegrip; een verkrijging kan voor de aanmerkelijkbelangregeling relevant zijn zonder de OZR-drempel te raken, en omgekeerd.
• Bij herstructureringen met de reorganisatievrijstelling WBR of bij juridische fusie en juridische splitsing in beeld blijft een aparte toets nodig wie belastingplichtige verkrijger is.
• Bij de WFKR-overgangsregeling raakt vervreemding door één deelnemer alleen diens eigen overgangsrecht.

Recente ontwikkelingen

• 2024: kennisgroepstandpunten over de WFKR-overgangsregeling (KG:052:2024:3 en :4), gevolgd door KG:052:2024:9: overdracht van juridische eigendom door de beherend vennoot valt daar niet onder.
• 2024: Gerechtshof Amsterdam over de belastingplichtige verkrijger na splitsing en fusie (ECLI:NL:GHAMS:2024:3301 en :3300).
• 2025: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verklaart het hoger beroep in een doeleis-geschil bij schenking ongegrond (ECLI:NL:GHARL:2025:2132).
• 2026: de Hoge Raad oordeelt over de vraag of de doorkijkarresten meebrengen dat voor de vrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel b WBR bij een overdracht tussen de BV van vader en de BV's van zijn zonen door de vennootschappen heen naar de achterliggende personen mag worden gekeken (ECLI:NL:HR:2026:568).

Gerelateerde thema's

• Overdrachtsbelasting
• Bedrijfsopvolgingsregeling
• Samenloopvrijstelling
• Reorganisatievrijstelling WBR
• Aanmerkelijk belang
• Fiscale eenheid