Plaats van dienst

De plaatsbepaling van een dienst is de sleutelvraag in de btw bij elke grensoverschrijdende of anderszins niet-vanzelfsprekende dienstverlening: welk land mag over de dienst heffen. Anders dan bij leveringen van goederen is er geen fysieke verplaatsing die de heffingsbevoegdheid bepaalt; de wet knoopt aan bij de hoedanigheid van de afnemer en bij de vestigingsplaats van ondernemer of afnemer. De uitkomst van deze toets beslist niet alleen welk land heft, maar ook of de dienstverrichter zelf btw moet voldoen of dat de verleggingsregeling bij de afnemer van toepassing is.

Het onderscheid tussen diensten aan ondernemers (B2B) en diensten aan niet-ondernemers (B2C) vormt de kern van de hoofdregel. Voor B2B-diensten is de vestigingsplaats van de afnemer bepalend, voor B2C-diensten die van de dienstverrichter. Op deze hoofdregels bestaan bijzondere regelingen voor onder meer onroerend goed, vervoer en elektronische diensten; deze blijven in dit dossier verder onbesproken omdat zij niet in de meegeleverde wettekst zijn opgenomen.

De vaststelling van de plaats van dienst raakt daarmee direct aan de vraag wie kwalificeert als ondernemer en wie als afnemer van een dienst, en aan de vraag of een ondernemer over een vaste inrichting beschikt op een andere plaats dan zijn zetel. Deze kwalificatievragen keren in de rechtspraak vaak terug naast de zuivere plaatsbepalingsvraag.

Wanneer speelt dit

De plaatsbepaling van diensten komt in de praktijk op bij grensoverschrijdende advies- en consultancydiensten aan buitenlandse ondernemingen, waarbij moet worden vastgesteld of Nederlandse btw in rekening wordt gebracht of dat de heffing wordt verlegd; bij de vraag of een ondernemer over een vaste inrichting beschikt op een andere plaats dan zijn zetel; bij twijfel of een prestatie überhaupt een dienst tegen vergoeding vormt en wie als afnemer moet worden aangemerkt, zoals bij intragroepskosten voor een herfinancieringsoperatie; bij de vraag naar organisatorische verwevenheid tussen groepsvennootschappen voor een fiscale eenheid omzetbelasting, die in de rechtspraak samen met de plaatsbepaling van de verrichte diensten aan de orde is geweest; en bij dienstverlening aan niet-ondernemers, waar de vestigingsplaats van de dienstverrichter de plaats van dienst bepaalt.

Wettelijk kader

Art. 6 Wet OB 1968 bevat de hoofdregels voor de plaats van dienst en maakt daarbij onderscheid tussen de afnemer die ondernemer is en de afnemer die dat niet is.

Art. 6 lid 1 Wet OB 1968 bepaalt dat "de plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd". De hoofdregel bij B2B-diensten is dus dat de vestigingsplaats van de afnemer, niet die van de dienstverrichter, de plaats van dienst bepaalt. Op deze hoofdregel geldt een correctie: worden de diensten verricht voor een vaste inrichting van de ondernemer op een andere plaats dan de zetel, dan geldt de plaats van die vaste inrichting als plaats van dienst. Ontbreken zowel een zetel als een vaste inrichting, dan is als vangnet de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de afnemende ondernemer bepalend.

Art. 6 lid 2 Wet OB 1968 keert dit uitgangspunt om voor de B2C-situatie: "de plaats van een dienst, verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd". Hier is dus niet de afnemer maar de dienstverrichter bepalend. Ook hier geldt een vaste-inrichtingcorrectie: wordt de dienst verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter op een andere plaats dan de zetel, dan is de plaats van die vaste inrichting doorslaggevend, en bij gebreke van zetel of vaste inrichting geldt de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.

Het begrip vaste inrichting is daarmee in beide leden een kernbegrip dat, afhankelijk van de kwalificatie van de afnemer, aan de kant van de afnemer (lid 1) dan wel aan de kant van de dienstverrichter (lid 2) de plaats van dienst kan verleggen naar een andere locatie dan de hoofdzetel.

Nadere invulling van dit begrip is opgenomen in het besluit Omzetbelasting, vaste inrichting (Besluit BWBR0044522), dat regelt wanneer een ondernemer in het buitenland over een vaste inrichting in Nederland beschikt en hoe dit de btw-heffing beïnvloedt.

Belangrijkste rechtspraak

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in ECLI:NL:GHARL:2024:230 (2024) in een zaak die onder meer de vraag betrof of tussen de betrokken vennootschappen organisatorische verwevenheid bestond voor een fiscale eenheid omzetbelasting, wat in dat kader de plaats van dienst was van de verrichte diensten, naast de hoogte van opgelegde vergrijpboetes bij de naheffingsaanslagen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij grensoverschrijdende dienstverlening is van belang of de afnemer kwalificeert als ondernemer en of daadwerkelijk sprake is van een dienst tegen vergoeding aan een concrete afnemer, voordat de plaatsbepalingsregels van art. 6 Wet OB 1968 worden toegepast; zoals ECLI:NL:GHAMS:2023:3182 laat zien kan dit uitgangspunt zelf worden betwist.
• Van belang is afzonderlijk of aan de kant van de dienstverrichter dan wel aan de kant van de afnemer sprake is van een vaste inrichting op een andere plaats dan de zetel, aangezien dit zowel in lid 1 als in lid 2 van art. 6 Wet OB 1968 de plaats van dienst kan verleggen.
• Bij intragroepsdienstverlening, zoals kosten van een herfinancieringsoperatie, is van belang wie het voordeel van de dienst geniet en dus als afnemer kwalificeert, zoals in ECLI:NL:GHAMS:2021:2744 aan de orde was.
• De woonplaats- of verblijfplaatsregel is een subsidiaire vangnetbepaling: deze is alleen relevant bij het ontbreken van zowel een zetel als een vaste inrichting, en niet als alternatief naast een reeds vastgestelde zetel of vaste inrichting.
• Bij een fiscale eenheid omzetbelasting is de organisatorische verwevenheid tussen groepsvennootschappen een vraag die naast de plaats van dienst van de verrichte diensten aan de orde kan komen, zoals in ECLI:NL:GHARL:2024:230 het geval was.