Intracommunautaire leveringen en verwervingen

Intracommunautaire transacties vormen het btw-regime voor goederenverkeer tussen lidstaten van de Europese Unie. Kern van het systeem is de intracommunautaire verwerving (ICV): de tegenhanger van de intracommunautaire levering, waarbij de heffing verschuift van de lidstaat van vertrek naar de lidstaat van aankomst. Dit voorkomt dubbele heffing en waarborgt dat btw over grensoverschrijdend goederenverkeer binnen de EU terechtkomt bij de lidstaat van bestemming.

Het leerstuk is in de kern een plaatsbepalingsvraagstuk: waar wordt de verwerving geacht plaats te vinden, en wie is daarover de belasting verschuldigd. Omdat de plaats van de verwerving in beginsel samenvalt met de plaats van aankomst van het vervoer, maar de wet daarnaast een correctiemechanisme kent via het gebruikte btw-identificatienummer, ontstaat in de praktijk regelmatig discussie over welke lidstaat mag heffen en of recht op aftrek bestaat.

Voor de praktijk is dit thema vooral relevant bij ondernemingen die goederen binnen de EU verplaatsen zonder dat er sprake is van een gewone binnenlandse levering: bij grensoverschrijdende inkoop, bij ketentransacties met meerdere schakels in verschillende lidstaten, en bij situaties waarin het gebruikte btw-identificatienummer niet overeenkomt met de lidstaat van fysieke aankomst van de goederen.

Wanneer speelt dit

• Een onderneming koopt goederen in bij een leverancier in een andere lidstaat en laat deze vervoeren naar Nederland of naar een derde lidstaat.
• Goederen worden verzonden of vervoerd van de ene lidstaat naar de andere in het kader van een levering door een als zodanig handelende ondernemer.
• Een ondernemer beschikt voor bedrijfsdoeleinden over een goed dat vanuit een andere lidstaat wordt overgebracht, terwijl dat goed daar is vervaardigd, gewonnen, bewerkt, gekocht of ingevoerd.
• Bij ketentransacties wordt een btw-identificatienummer gehanteerd dat niet overeenkomt met de lidstaat van feitelijke aankomst van de goederen, waardoor onduidelijk is in welke lidstaat de verwerving is belast en of recht op aftrek van de daar geheven belasting bestaat.
• Een onderneming vraagt of behoudt een vergunning of aanwijzing die samenhangt met intracommunautaire goederenstromen, zoals een aanwijzing op de voet van art. 23 Wet OB.

Wettelijk kader

Art. 17a Wet OB 1968 definieert het begrip intracommunautaire verwerving. Lid 1 bepaalt dat sprake is van een intracommunautaire verwerving van goederen bij "de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat". De kernvoorwaarden zijn dus: een levering door een als zodanig handelende ondernemer, én fysiek grensoverschrijdend vervoer van de goederen tussen twee lidstaten.

Lid 3 breidt dit uit met een gelijkstellingsbepaling: het "beschikken voor bedrijfsdoeleinden over een goed dat door of voor rekening van de ondernemer wordt verzonden of vervoerd uit een andere lidstaat waar het goed is vervaardigd, gewonnen, bewerkt, gekocht, onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving, of door hem is ingevoerd" wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel. Deze bepaling vangt dus ook interne overbrengingen van bedrijfsgoederen tussen lidstaten door dezelfde ondernemer.

Lid 4 kent daarnaast een gelijkstelling voor goederen die Nederland binnenkomen vanuit een andere lidstaat zonder daar aan heffing te zijn onderworpen, wanneer zij aldaar ter beschikking hebben gestaan in het kader van een defensie-inspanning onder het gemeenschappelijk veiligheids- en defensiebeleid of onder het Verdrag van Londen van 1951, mits invoer van die goederen niet zou zijn vrijgesteld.

Art. 17b Wet OB 1968 regelt vervolgens waar de verwerving plaatsvindt. Lid 1 stelt als hoofdregel dat "de plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer". Lid 2 voegt daaraan toe dat, onverminderd lid 1, een verwerving ook wordt geacht te zijn verricht in de lidstaat die aan de afnemer het gebruikte btw-identificatienummer heeft toegekend, "voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid". Lid 3 bepaalt dat lid 2 niet van toepassing is en de verwerving geacht wordt volgens lid 1 te zijn belast, indien de afnemer aantoont de verwerving te hebben verricht met het oog op een daaropvolgende levering waarvoor degene voor wie deze levering bestemd is, overeenkomstig art. 197 BTW-richtlijn 2006 is aangewezen als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon, "en" de afnemer heeft voldaan aan art. 37a. Deze twee voorwaarden van lid 3 gelden dus cumulatief, niet alternatief.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad heeft op 22 april 2011 in vier vrijwel gelijkluidende arresten (ECLI:NL:HR:2011:BO4404, ECLI:NL:HR:2011:BQ2107, ECLI:NL:HR:2011:AY9450 en ECLI:NL:HR:2011:BO4412) geoordeeld, in navolging van het HvJ-arrest Facet, dat geen recht op aftrek bestaat van omzetbelasting die verschuldigd is over een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van btw-registratie (dus op grond van het gebruikte identificatienummer), wanneer de goederen feitelijk in een andere lidstaat zijn aangekomen. In een van deze arresten (AY9450) voegt de Hoge Raad toe dat dit geen strijd oplevert met de Zesde richtlijn.

In ECLI:NL:HR:2013:BW5440 heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie EU over de vraag of betrokkenheid bij btw-fraude voldoende grond is om het recht op het nultarief, aftrek van voorbelasting of teruggaaf ter zake van een nummerverwerving te weigeren, ook wanneer de nationale wet daarin niet expliciet voorziet.

Tot slot betrof ECLI:NL:GHAMS:2024:420 de vraag of de inspecteur terecht de vergunning tot beperkt fiscaal vertegenwoordiger en de aanwijzing op de voet van art. 23 Wet OB heeft ingetrokken; deze zaak raakt daarmee de formele vergunningskant van intracommunautair goederenverkeer.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij elke ICV is bepalend of aan de kernvoorwaarden van art. 17a lid 1 is voldaan: een levering door een als zodanig handelende ondernemer én daadwerkelijk grensoverschrijdend vervoer tussen twee lidstaten. Zonder feitelijk vervoer is er geen ICV in de zin van lid 1.
• Bij het gebruik van een btw-identificatienummer speelt het risico van een "nummerverwerving": is het gebruikte nummer afkomstig uit een andere lidstaat dan die van feitelijke aankomst van de goederen, dan kan op grond van art. 17b lid 2 aldaar toch heffing plaatsvinden, zonder dat de vaste rechtspraak van de Hoge Raad daarbij recht op aftrek toekent.
• Bij interne overbrengingen van bedrijfsgoederen (art. 17a lid 3) is geen sprake van een levering aan een derde, maar toch van een gelijkgestelde verwerving; dit wordt in de praktijk gemakkelijk over het hoofd gezien.
• Beroep op de correctiemogelijkheid van art. 17b lid 3 vergt dat de afnemer beide voorwaarden cumulatief aantoont: zowel de bestemming voor een daaropvolgende levering met verlegging naar degene voor wie die levering bestemd is (art. 197 BTW-richtlijn 2006), als naleving van art. 37a. Ontbreekt een van beide, dan blijft lid 2 van toepassing.
• Van belang is de samenhang tussen materiële ICV-heffing en formele vergunningen zoals de aanwijzing op de voet van art. 23 Wet OB; de Amsterdamse hofzaak uit 2024 betrof de vraag of intrekking van de vergunning tot beperkt fiscaal vertegenwoordiger en die aanwijzing terecht was.