Invoer-btw en de artikel 23-vergunning

Bij invoer van goederen van buiten de Europese Unie is in beginsel omzetbelasting verschuldigd op het moment van invoer. Zonder nadere voorziening moet die btw aan de grens worden voldaan, terwijl de importerende ondernemer diezelfde btw meestal ook weer als voorbelasting mag aftrekken: een liquiditeitsnadeel dat ontstaat door het tijdsverschil tussen betalen aan de grens en terugkrijgen via de aangifte. De artikel 23-vergunning (verleggingsregeling invoer-btw) neemt dat nadeel weg door de heffing te verleggen naar de periodieke omzetbelastingaangifte: de invoer-btw wordt in dezelfde aangifte verschuldigd en afgetrokken, zodat per saldo geen bedrag hoeft te worden voorgefinancierd.

Dit thema beantwoordt:

• Wie komt in aanmerking voor een artikel 23-vergunning en hoe verloopt de aanvraag?
• Wat verandert de verlegging materieel aan het moment waarop de belasting verschuldigd wordt?
• Welke goederen zijn van rechtswege aangewezen, zonder individueel verzoek?
• Wanneer kwalificeert een handeling niet als invoer in de zin van de Wet OB 1968?
• Hoe kan een niet in Nederland gevestigde ondernemer via een fiscaal vertegenwoordiger toch de verlegging toepassen?
• Wie wordt als schuldenaar van de invoer-omzetbelasting aangemerkt, en wie kan daartegen opkomen?

Verlegging: waarom en hoe

Art. 23 Wet OB 1968 verlegt de heffing van invoer-omzetbelasting van de douane naar de periodieke aangifte, in afwijking van de hoofdregel van art. 22 Wet OB 1968 die de belasting bij invoer zelf heft (art. 23 lid 1 Wet OB 1968). Dat verandert niets aan het tijdstip waarop de belasting materieel verschuldigd wordt: dat blijft het tijdstip van invoer (art. 23 lid 2 Wet OB 1968). Wat verandert, is de wijze van voldoening: in plaats van betaling aan de grens wordt de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte voldaan (art. 23 lid 3 Wet OB 1968), in dezelfde aangifte waarin de ondernemer de bijbehorende voorbelasting aftrekt. Voor ondernemers met een volledig of nagenoeg volledig aftrekrecht is het saldo-effect daardoor nihil; zonder de vergunning zou hetzelfde bedrag eerst aan de grens worden betaald en pas in een latere aangifte worden teruggevraagd.

Wie kwalificeert

De aanwijzing als bedoeld in art. 23 lid 1 Wet OB 1968 ontstaat voor de meeste goederen niet automatisch: de belanghebbende moet erom verzoeken bij de inspecteur, die op het verzoek beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 18 Uitvoeringsbeschikking OB 1968). Het verzoek wordt alleen ingewilligd als de belanghebbende in Nederland woont of is gevestigd, dan wel hier een vaste inrichting of een fiscaal vertegenwoordiger heeft; geregeld goederen invoert, of incidenteel invoert met een fiscaal vertegenwoordiger in Nederland; en een bedrijfsadministratie voert waaruit de inspecteur de invoer-btw eenvoudig kan afleiden. Voor personenauto's, bestelauto's en motorrijwielen gelden dezelfde hoofdvoorwaarden, aangevuld met een concrete termijn: de belanghebbende moet al minstens zes maanden geregeld dit soort goederen hebben ingevoerd en de invoer-btw daarbij steeds op tijd hebben voldaan (art. 18a Uitvoeringsbeschikking OB 1968). Twee categorieën doorlopen deze verzoekprocedure niet: goederen genoemd in bijlage A van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968 zijn van rechtswege aangewezen (art. 17 Uitvoeringsbeschikking OB 1968), evenals de bevoorrading van vervoermiddelen met niet in het vrije verkeer zijnde goederen, mits de belanghebbende daarvan afzonderlijk aantekening houdt (art. 17a Uitvoeringsbeschikking OB 1968).

Kerncijfers

(wettekst geldend per 2026)

Procedure, documentatie en intrekking

Bij inwilliging van het verzoek stelt de inspecteur een datum van ingang vast en kent hij een btw-identificatienummer toe; de aanwijzing geldt voor alle goederen die ten behoeve van de belanghebbende worden ingevoerd, inclusief goederen waarvoor deze schriftelijk heeft verklaard ze in te voeren of dat de invoer in zijn opdracht plaatsvindt. Voor goederen die via Koninklijke PostNL B.V. worden ingevoerd, geldt de verlegging alleen als het btw-identificatienummer op de postzending of in een schriftelijke inklaringsopdracht is vermeld. De belanghebbende moet, tenzij de inspecteur anders bepaalt, van elke invoer afzonderlijk aantekening houden en bij de aangifte ten invoer bescheiden overleggen (kopie-factuur, vracht- en ladingspapieren) waaruit blijkt dat de goederen voor hem bestemd zijn en dat de verlegging van toepassing is. Handelt de belanghebbende in strijd met de gestelde voorwaarden, of is sprake van misbruik, ook misbruik door de vervoerder van de goederen, dan kan de inspecteur de aanwijzing intrekken en een nieuwe aanwijzing weigeren, eveneens bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Reikwijdte: wat niet als invoer geldt, en de KOR-uitsluiting

Art. 18 Wet OB 1968 bepaalt wat als invoer geldt: onder meer het brengen in Nederland van goederen die niet voldoen aan de vrijeverkeervoorwaarden van het VWEU, het brengen in Nederland vanuit een derdelandsgebied van andere goederen, het in Nederland beëindigen van of onttrekken aan een douaneregime, en de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met niet-vrije-verkeergoederen (lid 1, onderdelen a tot en met d Wet OB 1968). Niet als invoer geldt het in Nederland brengen van goederen als bedoeld in onderdeel a of b waarop een douaneregime van toepassing is of wordt, en evenmin het beëindigen van een douaneregime dat wordt opgevolgd door een ander douaneregime (lid 3); hetzelfde geldt voor het beëindigen van of onttrekken aan intern douanevervoer, als dat vervoer binnen de Unie aanvangt en eindigt (lid 4). De artikel 23-vergunning is bovendien niet beschikbaar voor ondernemers die de vrijstelling van art. 25a lid 1 Wet OB 1968 toepassen (art. 23 lid 5 Wet OB 1968); zie voor die vrijstelling het thema kleineondernemersregeling. De verlegging is een van de vormen waarin de omzetbelasting de heffing bij een ander dan de leverancier legt; voor de bredere systematiek daarvan, zie verleggingsregeling.

Fiscaal vertegenwoordiger

Voor ondernemers van buiten Nederland biedt art. 33g Wet OB 1968 een route naar de verlegging. Een ondernemer die niet in Nederland woont of is gevestigd en er geen vaste inrichting heeft, kan in Nederland een fiscaal vertegenwoordiger aanstellen voor zijn leveringen, diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer; de fiscaal vertegenwoordiger treedt op namens die ondernemer en treedt in zijn plaats wat betreft de rechten en verplichtingen inzake aangifte en betaling (art. 33g lid 1 Wet OB 1968). Daarvoor moet de fiscaal vertegenwoordiger over een door de inspecteur verstrekte vergunning beschikken (art. 33g lid 3 Wet OB 1968). Uit de rechtspraak blijkt dat een vergunning tot beperkt fiscaal vertegenwoordiger kan samengaan met een eigen aanwijzing op grond van art. 23 Wet OB 1968, zodat de fiscaal vertegenwoordiger de verlegging toepast namens de buiten Nederland gevestigde ondernemers voor wie hij optreedt. Het Gerechtshof Amsterdam beoordeelde in die verhouding of de inspecteur terecht zowel de vergunning tot beperkt fiscaal vertegenwoordiger als de daarmee samenhangende art. 23-aanwijzing had ingetrokken (ECLI:NL:GHAMS:2024:420).

Schuldenaarschap, procesbevoegdheid en rente op naheffingen

Wie feitelijk bij de invoer betrokken is, beschikt niet automatisch over de art. 23-vergunning of het economisch belang bij de goederen. De Hoge Raad oordeelde dat de verhuurder van een jacht de bij invoer verschuldigde omzetbelasting mocht voldoen volgens de verleggingsregeling van art. 23 Wet OB 1968, omdat hij die omzetbelasting voldeed en het jacht voor bedrijfsdoeleinden gebruikte (ECLI:NL:HR:2013:781). Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat een expediteur terecht als schuldenaar voor de omzetbelasting was aangemerkt, ook al beschikte een andere partij met een artikel 23-vergunning over de goederen zonder zelf bij de import betrokken te zijn geweest (ECLI:NL:GHAMS:2024:3245). Schuldenaarschap en procesbevoegdheid vallen daarbij niet automatisch samen: het Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat een douane-expediteur die alleen in naam en voor rekening van een ander aangiften voor het vrije verkeer had gedaan, niet rechtstreeks en individueel werd geraakt door de uitnodigingen tot betaling, zodat haar in eigen naam geen recht van bezwaar en beroep toekwam (ECLI:NL:GHAMS:2023:1501).

Ook bij rente op naheffingen van invoer-omzetbelasting speelt de vraag wie de last draagt. De Hoge Raad oordeelde dat voor het in rekening brengen van rente op achterstallen ter zake van invoer-omzetbelasting niet relevant is of de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd recht heeft op aftrek van die omzetbelasting (ECLI:NL:HR:2024:1177). De Advocaat-Generaal concludeerde in dezelfde zaak dat noch art. 22 lid 1 Wet OB 1968 noch enige andere wettelijke bepaling een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van die rente bij invoer-btw die is geheven bij een uitnodiging tot betaling (ECLI:NL:PHR:2023:1219). Een uitnodiging tot betaling is voor de omzetbelasting het equivalent van een naheffing bij invoer; wordt de rente niettemin bij beschikking in rekening gebracht, dan speelt ook het leerstuk belastingrente.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Wie feitelijk als schuldenaar van de invoer-omzetbelasting wordt aangemerkt, hoeft niet de partij te zijn die over een artikel 23-vergunning beschikt: uit ECLI:NL:GHAMS:2024:3245 blijkt dat ook een expediteur als schuldenaar kan worden aangewezen; dat optreden in naam en voor rekening van een ander kan echter meebrengen dat de expediteur zelf geen bezwaar- en beroepsrecht toekomt, zoals in ECLI:NL:GHAMS:2023:1501 aan de orde was.
• Bij intrekking van een vergunning tot beperkt fiscaal vertegenwoordiger op grond van art. 33g Wet OB 1968 kan ook de daarmee samenhangende aanwijzing op grond van art. 23 Wet OB 1968 ter discussie staan, zoals in ECLI:NL:GHAMS:2024:420 aan de orde was.
• De intrekkingsbevoegdheid bij overtreding of misbruik reikt verder dan overtreding door de belanghebbende zelf: ook misbruik door de vervoerder van de goederen kan tot intrekking en weigering van een nieuwe aanwijzing leiden.
• De verlegging via Koninklijke PostNL B.V. kent een eigen formaliteit: zonder vermelding van het btw-identificatienummer op de postzending of in een schriftelijke inklaringsopdracht is art. 23 Wet OB 1968 op die zending niet van toepassing, ook als de belanghebbende overigens over een geldige aanwijzing beschikt.
• Bij rentevorderingen op naheffingen van invoer-btw geheven bij een uitnodiging tot betaling is blijkens ECLI:NL:HR:2024:1177 niet relevant of de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd recht heeft op aftrek van die omzetbelasting.

Recente ontwikkelingen

• 13 september 2024: de Hoge Raad oordeelt dat voor het in rekening brengen van rente op achterstallen ter zake van invoer-omzetbelasting niet relevant is of de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd recht heeft op aftrek van die omzetbelasting (ECLI:NL:HR:2024:1177).
• 28 februari 2025: de Advocaat-Generaal concludeert in de cassatieprocedure tegen ECLI:NL:GHAMS:2024:420 dat de door de inspecteur gehanteerde intrekkingsgrond, aanwijzingen voor fraude door de fiscaal vertegenwoordiger of zijn cliënten, naar nationaal recht niet is terug te vinden in art. 24c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (ECLI:NL:PHR:2025:274).
• 12 december 2025: de Hoge Raad oordeelt over de driejaarstermijn voor mededeling van een douaneschuld, de schorsing daarvan, en over de vraag of na vernietiging van eerdere uitnodigingen tot betaling wegens schending van het verdedigingsbeginsel nieuwe uitnodigingen mochten worden uitgereikt (ECLI:NL:HR:2025:1794).

Gerelateerde thema's

• Btw-aftrek van voorbelasting
• Kleineondernemersregeling
• Verleggingsregeling
• Naheffing
• Belastingrente