Invoer-btw en de artikel 23-vergunning

Bij invoer van goederen van buiten de Europese Unie is in beginsel omzetbelasting verschuldigd op het moment van invoer. Zonder nadere voorziening zou deze btw aan de grens moeten worden voldaan, wat een liquiditeitsnadeel oplevert voor ondernemers die de btw vervolgens toch weer als voorbelasting in aftrek kunnen brengen. De artikel 23-vergunning (verleggingsregeling invoer-btw) voorkomt dit door de heffing te verleggen naar de periodieke omzetbelastingaangifte van de importerende ondernemer.

Het leerstuk raakt zowel het materiële invoerbegrip van de Wet OB 1968 als de douanetechnische praktijk: wie de goederen fysiek over de grens brengt, wie de douaneaangifte doet en wie uiteindelijk de daarmee samenhangende omzetbelasting verschuldigd is, zijn niet automatisch dezelfde partij. Dat maakt dit thema relevant voor logistieke dienstverleners, expediteurs en de ondernemers voor wie zij optreden.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt onder meer bij het aanvragen of intrekken van een artikel 23-vergunning, bij geschillen over wie als schuldenaar van de invoer-omzetbelasting wordt aangemerkt (importeur, fiscaal vertegenwoordiger of expediteur), bij de vraag of goederen die vanuit een derdelandsgebied binnenkomen of een douaneregime beëindigen daadwerkelijk als invoer in de zin van de Wet OB kwalificeren, bij correcties na een uitnodiging tot betaling (utb) en bij discussies over rente op naheffingen van invoer-btw.

Wettelijk kader

Art. 18 Wet OB 1968 bepaalt in lid 1 wat als invoer van goederen wordt aangemerkt: onder meer "het brengen in Nederland van goederen die niet voldoen aan de voorwaarden van de artikelen 28 en 29 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie" (onderdeel a), "het brengen in Nederland vanuit een derdelandsgebied van andere dan de in onderdeel a bedoelde goederen" (onderdeel b), "het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime" (onderdeel c) en "de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen welke niet in het vrije verkeer zijn" (onderdeel d). Lid 2 werkt het begrip douaneregime uit aan de hand van het Douanewetboek van de Unie (tijdelijke opslag, douanevervoer, douane-entrepot, tijdelijke invoer met volledige vrijstelling, actieve veredeling en wederuitvoer). Lid 3 en lid 4 bevatten belangrijke uitzonderingen: als invoer wordt niet aangemerkt het in Nederland brengen van goederen als bedoeld in lid 1 onderdelen a en b "waarop een douaneregime van toepassing is dan wel waarop aansluitend aan het in Nederland brengen een douaneregime van toepassing wordt", evenmin het beëindigen van een douaneregime "voor zover dit regime wordt opgevolgd door een douaneregime", en evenmin het beëindigen van of onttrekken aan de regeling intern douanevervoer indien het vervoer aanvangt en eindigt in de Unie.

Art. 23 Wet OB 1968 regelt de verlegging zelf. Lid 1 bepaalt dat "in afwijking van artikel 22 (...) de belasting ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers, geheven van die ondernemers en lichamen" wordt, waarbij bij ministeriële regeling voorwaarden voor de aanwijzing worden gesteld en op verzoek een aanwijzing door de inspecteur kan geschieden. Lid 2 bepaalt dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van invoer, en lid 3 dat de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan: de verlegging verplaatst dus het moment en de wijze van betaling naar de periodieke aangifte, niet het moment van verschuldigdheid. Lid 4 verklaart paragraaf 4.1.3.3 Awb van toepassing op aanwijzingsverzoeken. Lid 5 sluit toepassing van het artikel uit voor ondernemers die de vrijstelling van art. 25a lid 1 Wet OB toepassen.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2013:781 (2013) dat de verhuurder van een jacht de bij invoer verschuldigde omzetbelasting mocht voldoen volgens de verleggingsregeling van art. 23 Wet OB, omdat hij die omzetbelasting voldeed en het jacht voor bedrijfsdoeleinden gebruikte.

In ECLI:NL:GHAMS:2024:420 (2024) beoordeelde het Gerechtshof Amsterdam of de inspecteur terecht de vergunning tot beperkt fiscaal vertegenwoordiger en de daarmee samenhangende aanwijzing op de voet van art. 23 Wet OB had ingetrokken.

Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2024:3245 (2024) dat een expediteur terecht als schuldenaar voor de omzetbelasting werd aangemerkt, ook al beschikte een andere partij met een artikel 23-vergunning over de goederen zonder zelf bij de import betrokken te zijn geweest.

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2024:1177 (2024), met conclusie van de Advocaat-Generaal in ECLI:NL:PHR:2023:1219 (2023), over het in rekening brengen van rente op achterstallen ter zake van invoer-omzetbelasting: volgens de Hoge Raad is daarbij niet relevant of de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd recht heeft op aftrek van die omzetbelasting, terwijl de Advocaat-Generaal concludeerde dat noch art. 22 lid 1 Wet OB noch enige andere wettelijke bepaling een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van die rente bij invoer-btw die is geheven bij utb.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Wie feitelijk als schuldenaar van de invoer-omzetbelasting wordt aangemerkt, hoeft niet de partij te zijn die over een artikel 23-vergunning beschikt of economisch belanghebbende bij de goederen is: uit ECLI:NL:GHAMS:2024:3245 blijkt dat ook een expediteur als schuldenaar kan worden aangewezen, ook al beschikte een andere partij met een artikel 23-vergunning over de goederen zonder zelf bij de invoer betrokken te zijn geweest.
• Bij intrekking van een vergunning tot (beperkt) fiscaal vertegenwoordiger kan ook de daarmee samenhangende aanwijzing op grond van art. 23 Wet OB ter discussie staan, zoals in ECLI:NL:GHAMS:2024:420 aan de orde was.
• Bij de kwalificatie van een handeling als invoer in de zin van art. 18 Wet OB is van belang of een douaneregime van toepassing is of wordt (lid 3), dan wel of sprake is van het beëindigen van of onttrekken aan de regeling intern douanevervoer waarbij het vervoer aanvangt en eindigt in de Unie (lid 4); in beide gevallen wordt de handeling niet als invoer aangemerkt.
• Verschuldigdheid van invoer-btw ontstaat op het tijdstip van invoer zelf (art. 23 lid 2); de verleggingsregeling verandert alleen de wijze en het moment van voldoening (bij aangifte), niet of en wanneer de belasting materieel verschuldigd wordt.
• Bij rentevorderingen op naheffingen van invoer-btw geheven bij uitnodiging tot betaling is blijkens ECLI:NL:HR:2024:1177 niet relevant of de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd recht heeft op aftrek van die omzetbelasting; de Advocaat-Generaal concludeerde in ECLI:NL:PHR:2023:1219 dat noch art. 22 lid 1 Wet OB noch enige andere wettelijke bepaling een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van die rente.
• Art. 23 is niet beschikbaar voor ondernemers die de vrijstelling van art. 25a lid 1 Wet OB toepassen (lid 5).