Tonnageregeling (winst uit zeescheepvaart)

De tonnageregeling is een forfaitaire winstbepalingsmethode voor ondernemingen die winst behalen uit zeescheepvaart. In plaats van de reguliere fiscale winstbepaling wordt de winst vastgesteld aan de hand van de nettotonnage van de ingezette schepen, ongeacht het daadwerkelijk behaalde commerciële resultaat. De regeling is neergelegd in art. 3.22 Wet IB 2001.

De regeling functioneert als keuzeregime: de belastingplichtige moet er zelf om verzoeken en is vervolgens voor een lange periode aan die keuze gebonden. Dat maakt de tonnageregeling zowel een planningsinstrument, met een voorspelbare, tonnage-gerelateerde belastinggrondslag ongeacht winstschommelingen, als een aandachtspunt bij herstructurering, toe- en uittreding en de afbakening van kwalificerende activiteiten.

Voor de praktijk draait het thema vooral om drie vragen: kwalificeert de activiteit als winst uit zeescheepvaart, is sprake van exploitatie van een schip in de zin van de wet, en is het keuzemoment van in- of uittreding correct benut.

Wanneer speelt dit

• Bij rederijen, scheepvaart-cv's en maatschappen die schepen exploiteren voor internationaal zeetransport, baggerwerkzaamheden, sleep- en hulpwerkzaamheden of kabel- en pijplegwerk.
• Bij toetreding tot of uittreding uit een samenwerkingsverband, zoals een cv of maatschap, waarin scheepvaartactiviteiten worden uitgeoefend, en de fiscale gevolgen van de overgang naar het tonnageregime.
• Bij de beoordeling of een schip wordt geëxploiteerd via eigendom, rompbevrachting, commercieel beheer, tijd- of reischarter, of bemannings- en technisch beheer voor derden.
• Bij vlagkeuze en de gevolgen daarvan voor de toepassing van het regime, en bij fiscale eenheden waarin een of meer dochters scheepvaartactiviteiten verrichten.
• Bij de afbakening tussen winst uit zeescheepvaart en overige, normaal belaste winst binnen dezelfde onderneming.

Wettelijk kader

Art. 3.22 lid 1 Wet IB 2001 bepaalt dat op verzoek van de belastingplichtige, in afwijking van de reguliere winstbepalingsartikelen, "de winst uit zeescheepvaart bepaald [wordt] aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald". Het is dus een keuzeregeling die de gewone fiscale winstbepaling vervangt door een forfaitaire, tonnage-gebaseerde grondslag.

Het verzoek is aan een strikt tijdvenster gebonden. Lid 2 schrijft voor dat het verzoek wordt gedaan "in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien", waarbij de inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Lid 3 koppelt daaraan een lange gebondenheidsperiode: bij inwilliging geldt het regime vanaf het jaar van het verzoek "tot wederopzegging door de belastingplichtige", en wederopzegging kan alleen "met ingang van het tiende jaar of een veelvoud daarvan na het einde van het jaar met ingang waarvan de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van de tonnage".

Lid 4 definieert wat onder winst uit zeescheepvaart wordt verstaan. Kern daarvan is winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor, onderdeel a, internationaal vervoer van zaken of personen over zee, vervoer ten behoeve van exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, exploratie van de zeebodem, het leggen van kabels of pijpen, of takel- en hefwerkzaamheden op zee; of, onderdeel b, baggerwerkzaamheden op zee waarvan de jaarlijkse bedrijfstijd grotendeels uit zeevervoer bestaat, of sleep- en hulpwerkzaamheden op zee, met een expliciete uitzondering voor schepen waarvan het geheel van werkzaamheden grotendeels bestaat uit het meren, ontmeren en verhalen van zeeschepen met eigen voortstuwing. Onderdeel c breidt dit uit naar werkzaamheden die direct samenhangen met de onder a en b bedoelde exploitatie.

Lid 5 werkt uit wanneer sprake is van "exploitatie van een schip": onder meer eigendom of rompbevrachting gecombineerd met beheer in Nederland en een EU- of EER-vlag, onderdeel a; in Nederland hoofdzakelijk het commerciële beheer van het schip voor een ander, mits de belastingplichtige daarnaast een of meer schepen beheert op de wijze van onderdeel a, waarbij schepen in mede-eigendom alleen meetellen vanaf een belang van 5%, onderdeel b; tijd- of reischarter, mits de belastingplichtige daarnaast eveneens een of meer schepen beheert op de wijze van onderdeel a en het jaartotaal van de netto-dagtonnages van niet-EU/EER-gevlagde schepen in tijd- of reischarter niet meer bedraagt dan 75% van het jaartotaal van de netto-dagtonnages van de overige schepen, tenzij de belastingplichtige zowel het volledige bemannings- en technisch beheer als het commerciële beheer van die schepen zelf verricht, onderdeel c; en volledig bemannings- en technisch beheer voor een ander bij een EU- of EER-gevlagd schip, onderdeel d. De leden 6 tot en met 10 bevatten uitzonderingen op de vlagvereiste van lid 5, onderdelen a en d, waaronder een grandfathering-toets ten opzichte van de vlagverhouding op 17 januari 2004 en een alternatieve 60%-drempel. Lid 11 regelt toerekening van werkzaamheden binnen een samenwerkingsverband, en lid 12 definieert "zee" als de wateren voorbij de laagwaterlijn van de kust.

Belangrijkste rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2016:2859 (2016) dat het tonnageregime alleen kan ingaan met ingang van het boekjaar waarin de belastingplichtige daadwerkelijk winst uit zeescheepvaart is gaan genieten; een verzoek om een eerdere ingangsdatum werd terecht afgewezen. Het keuzemoment van lid 2 wordt dus strikt uitgelegd.

In ECLI:NL:HR:2018:2086 (2018) besliste de Hoge Raad dat aan het enkele feit dat een beschikking tot toepassing van de tonnageregeling is afgegeven, niet het vertrouwen kan worden ontleend dat de in een bepaald jaar behaalde winst ook daadwerkelijk als winst uit zeescheepvaart kwalificeert.

ECLI:NL:HR:2010:BL1976 (2010) betrof de afbakening van de kwalificerende activiteit: een schip dat wordt gebruikt voor cruises waarbij passagiers naar bestemmingen worden vervoerd, wordt geëxploiteerd voor het vervoer van personen en is geen pleziervaart in de zin van art. 3.22 lid 4 onderdeel a Wet IB 2001.

In ECLI:NL:HR:2012:BV8203 (2012) oordeelde de Hoge Raad dat het bijeenbrengen van kapitaal en het optreden als beherend vennoot van scheepvaart-cv's, vóórdat commanditaire vennoten zijn toegetreden, niet is aan te merken als exploitatie van een schip en daar ook niet direct mee samenhangt, zodat de tonnageregeling in die fase niet van toepassing is.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het verzoek om toepassing van de tonnageregeling moet exact binnen het in lid 2 voorgeschreven tijdvenster worden gedaan, in het eerste jaar van winst uit zeescheepvaart of in het tiende jaar of een veelvoud daarna; ECLI:NL:HR:2016:2859 laat zien dat een afwijkende ingangsdatum niet wordt toegestaan.
• Een afgegeven beschikking is geen automatische garantie dat alle in een later jaar behaalde winst onder het regime valt; per jaar moet worden getoetst of daadwerkelijk sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van lid 4, zoals volgt uit ECLI:NL:HR:2018:2086.
• De kwalificatie van de scheepsactiviteit vergt een zorgvuldige toets aan de definities van lid 4; grensgevallen zoals cruisevaart, waarbij het onderscheid ligt tussen vervoer van personen en pleziervaart, ECLI:NL:HR:2010:BL1976, laten zien dat de aard van de dienstverlening bepalend is.
• De exploitatie-eis van lid 5 vergt een daadwerkelijke exploitatiehandeling; voorbereidende activiteiten zoals het bijeenbrengen van kapitaal of het optreden als beherend vennoot vóór toetreding van andere vennoten volstaan daarvoor niet, ECLI:NL:HR:2012:BV8203, wat vooral relevant is bij scheepvaart-cv's in oprichting.
• De vlagvereiste van lid 5 kent uitzonderingen in de leden 6 tot en met 10, waaronder een grandfathering-percentage en een 60%-drempel; bij niet-EU/EER-vlaggen moet per geval worden nagegaan of een van die uitzonderingen van toepassing is, en bij tijd- of reischarter geldt daarnaast afzonderlijk de 75%-grens van lid 5 onderdeel c.